IPPP1/443-1186/11-2/AW - Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz korekta podatku VAT naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem przedsiębiorstwa oraz korekty podatku naliczonego VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Janusz G. prowadzący działalność gospodarczą jako U., od 1997 r. zajmuje się dystrybucją rur stalowych o dużych średnicach, mających zastosowanie w przesyłach ropy i gazu, wody, w ciepłownictwie, budownictwie lądowym i morskim, w robotach przeciskowych itp. Przedsiębiorstwo U. posiada składy magazynowe w....

Na majątek przedsiębiorstwa składają się przede wszystkim zapasy magazynowe rur stalowych, posiadane środki trwałe (w tym system komputerowy) i wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie do zarządzanie stanem magazynowym oraz sprzedaży rur stalowych), wieloletnie doświadczenie w handlu rurami stalowymi, rozpoznawalny na rynku znak towarowy oraz stała klientela. Przedsiębiorstwo posiada certyfikat systemu zarządzania jakością ISO oraz szereg atestów i certyfikatów zgodności.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa planowane jest wniesienie aportem wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (między innymi zapasy magazynowe oraz środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz niemajątkowych (oprogramowanie, znak towarowy), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, w tym wypadku dystrybucji rur stalowych. Elementem składowym przedsiębiorstwa będą w szczególności prawa do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym przedsiębiorstwem zobowiązania (należności dla dostawców, zobowiązania bankowe, leasingowe itp.) oraz wierzytelności z nim związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia w formie wkładu do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz czy czynność wniesienia wkładu powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących wkład w postaci przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ ustawa nie definiuje w odrębny sposób przedsiębiorstwa, należy przyjąć definicję przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, określoną w art. 55¹ k.c.

Zgodnie z przepisem art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Kryterium uznania określonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo polega na funkcjonalnym powiązaniu określonych składników materialnych i niematerialnych, które przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W stanie faktycznym sprawy przedsiębiorstwo to zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych realizujących dystrybucję rur stalowych. Przedsiębiorstwo to korzystając ze zdobytego doświadczania pozyskuje rury stalowe z demontażu istniejących rurociągów, które po oczyszczeniu i pomalowaniu stanowią pełnowartościowy towar handlowy.

Przedsiębiorstwo kupuje również nowe rury stalowe w celu dalszej odprzedaży. Zdobyta dotychczas renoma na rynku oraz istniejąca klientela stanowią, że przedsiębiorstwo jest dostawcą rur stalowych dla dużych inwestycji strategicznych w zakresie przesyłu gazu, zaopatruje w rury kopalnie oraz przedsiębiorstwa naftowe. Wykorzystywane w tym celu są także odpowiednie programy informatyczne oraz komputerowy system. Wprowadzony jest także system zarządzania jakością ISO. Elementem składowym przedsiębiorstwa będą w szczególności prawa do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. Zatem można stwierdzić, że ten zorganizowany funkcjonalnie zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, które ze względu na swoją kompleksowość, może służyć do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli dystrybucji rur stalowych. Tym samym spełnione zostaną kryteria określone w art. 6 pkt 1 ww. ustawy i czynność wniesienia aportem wkładu do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej, w postaci przedsiębiorstwa nie będzie podlegała przepisom tejże ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, w myśl art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany dokonać korekty rocznej, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-3. Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy w okresie, o którym mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Natomiast zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy korekty podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednak korekty dokonuje w takiej sytuacji nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zakładu (oddziału). Obowiązuje tu niejako zasada kontynuacji korekty podatku naliczonego, przez nabywcę przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak zbywca i nabywca wykonują jedynie czynności opodatkowane (lub nie przekraczają 2-procentowego progu), nie mają oni obowiązku dokonywania korekty podatku naliczanego. Natomiast sama czynność wniesienia aportem wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wpływa na obowiązek korekty podatku naliczonego u zbywcy, tj. wnoszącego wkład, gdyż jako czynność niepodlegająca ustawie nie ma wpływu na zmianę współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym podatnik, wnosząc w postaci wkładu przedsiębiorstwo do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej, nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, w stosunku do składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących wkład, związanego z nabyciem tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55#185; Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r., która zajmuje się dystrybucją rur stalowych. W związku z rozwojem przedsiębiorstwa planowane jest wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa do nowej spółki lub do istniejącej spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazał, iż wnoszone aportem przedsiębiorstwo stanowić będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych oraz niemajątkowych przeznaczone do realizacji dystrybucji rur stalowych. Elementem składowym masy aportowej będą prawa do nieruchomości, w których prowadzona jest działalność, oraz zobowiązania i wierzytelności.

W ocenie tut. Organu, należy zauważyć, iż przywołany w art. 55#185; Kodeksu cywilnego katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznoprawnym i prywatnym.

Kluczowe znaczenie dla uznania przedmiotowych składników za przedsiębiorstwo ma fakt istnienia funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania ich za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo. Zespół wyliczonych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością do realizacji działań gospodarczych, tj. dystrybucji rur stalowych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do nowej spółki bądź też istniejącej spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wnioskodawcy, ponieważ przedmiot aportu kwalifikować się będzie jako przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podatnie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy). Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem korekta podatku naliczonego, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy uznać, iż Wnioskodawca jako wnoszący aportem przedsiębiorstwo do nowej spółki bądź istniejącej spółki komandytowej, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedmiotowe przedsiębiorstwo, o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy.

Tym samym należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.