IPPP1/443-1185/14-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 19 grudnia 2014 r. (doręczone dnia 8 stycznia 2015 r.), pismem z dnia 13 stycznia 2015 r., nadanym dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży kompleksu zabudowy mieszkaniowo-usługowej, wielorodzinnej, wraz z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą na terenie działki oraz gruntem - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku mającej zastosowanie do sprzedaży kompleksu zabudowy mieszkaniowo#8209;usługowej, wielorodzinnej, wraz z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą na terenie działki oraz gruntem.

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1185/14-2/AP z dnia 19 grudnia 2014 r. (doręczone dnia 8 stycznia 2015 r.), pismem z dnia 13 stycznia 2015 r., nadanym dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Spółka z o.o. jest deweloperem budującym zabudowy mieszkaniowo-usługowe, wielorodzinne z garażami podziemnymi wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą na terenie działek, których jest właścicielem. Spółka świadczy usługi sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz miejsc parkingowych i pomieszczeń gospodarczych. Przy czym lokale usługowe stanowią marginalną część lokali znajdujących się w całym kompleksie sprzedażowym (na ok. 160 lokali mieszkalnych występuje zazwyczaj nie więcej niż 6 lokali usługowych).

W swoich rozliczeniach dotyczących opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych Spółka korzysta z przepisów art. 41 ust. 12 oraz 12a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. Spółka dokonuje dostawy poszczególnych lokali mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, klasa 1122 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Dostawę lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast sprzedaż poszczególnych lokali usługowych, pomieszczeń gospodarczych oraz określonych miejsc parkingowych (znajdujących się w kondygnacjach podziemnych budynków) opodatkowuje stawką podstawową 23%, gdyż nie są one przyporządkowane do konkretnych lokali mieszkalnych i nie stanowią one przy sprzedaży jednej transakcji, na podstawie której powstaje jeden wpis w księdze wieczystej.

Spółka planuje w przyszłości wybudować analogiczne jak to przedstawiono we wstępie, wielorodzinne osiedle mieszkaniowe i sprzedać je w całości jednemu kontrahentowi. Określenie w całości oznacza całą zabudowę mieszkaniowo-usługową wielorodzinną z garażami podziemnymi wraz z zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą na terenie działki i gruntem. Zgodnie z projektem budowlanym, wszystkie lokale mieszkalne w budynku będą mieć powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150 m² (sklasyfikowane zostaną w PKOB w dziale 11, w klasie 1122).

Dostawa budynku, o którym mowa powyżej dotyczyć będzie w tym konkretnym przypadku sprzedaży budynku złożonego z 11 (jedenastu) kondygnacji, w tym: 2 (dwóch) podziemnych oraz 9 naziemnych (parteru i 8 pięter).

W budynku znajdować się będzie 112 (sto dwanaście) samodzielnych lokali mieszkalnych oraz 4 (cztery) lokale usługowe.

Elementy zagospodarowania terenu oraz elementy infrastruktury mające być przedmiotem niniejszej dostawy wraz z zabudową mieszkaniowo-usługową wielorodzinną stanowią elementy zawarte m.in. w prospekcie informacyjnym OSIEDLA... z dnia 18 grudnia 2014 r., w części tzw. indywidualnej stanowiącej opis szczegółowy inwestycji w punkcie "standardy prac wykończeniowych w części wspólnej budynku i terenie wokół niego stanowiącym część wspólną nieruchomości". Elementy zagospodarowania terenu, to przede wszystkim otoczenie budynków w obrębie działki, w którego skład wchodzą w szczególności:

* ogrodzenie systemowe według projektu wykonawczego,

* brama wjazdowa automatyczna sterowana pilotem,

* oświetlenie działki - lampy parkowe,

* ogródki przydomowe (lokatorskie) przy wyjściu wyłożone gresem mrozoodpornym lub kostką,

* plac zabaw,

* wiata śmietnikowa,

* stacja trafo,

* chodniki,

* drogi,

* kanalizacja deszczowa,

* kanalizacja sanitarna i ogólnospławna,

* przyłącze wody,

* przyłącze energii elektrycznej,

* przyłącze telekomunikacyjne,

* droga ppoż,

* nasadzenia zieleni.

Zagospodarowanie terenu stanowi usługi wykonywane poza tzw. "bryłą budynku".

PKWiU dla wyżej wymienionych usług, to przede wszystkim:

* 81.30.10.0 Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni

* 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających

* 43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń

* 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych

* 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

* 42 22 21 R roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

* 42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyżej przedstawionymi planami dotyczącymi dostawy zabudowy wielorodzinnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą pojawia się pytanie dotyczące wysokości stawki podatku VAT jaką należałoby zastosować do opodatkowania dostawy całej inwestycji budowlanej oddanej w całości do użytkowania i objętej społecznym programem mieszkaniowym, w ramach jednej transakcji, do jednego klienta będącego osobą prawną.

Sprzedażą w ramach jednej transakcji objęte byłyby zarówno lokale mieszkalne (wszystkie spełniające warunek z art. 41 ust. 12 i 12a Ustawy o podatku od towarów i usług) jak i pomieszczenia gospodarcze oraz miejsca parkingowe zlokalizowane w jednej inwestycji. Z podstawy opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% nie byłby także wyłączony grunt, na którym wybudowana zostałaby cała inwestycja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może sprzedać w ramach jednej transakcji, do jednego nabywcy, kompleks zabudowy mieszkaniowo-usługowej, wielorodzinnej (zgodnie z PKOB 1122), tj. lokale mieszkaniowe wraz z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą na terenie działki oraz gruntem, stosując do dostawy jedną stawkę VAT w wysokości preferencyjnej 8%, tak jak do dostawy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a Ustawy o podatku od towarów i usług, nie wyłączając z tej dostawy gruntu, na którym zostanie wybudowany obiekt.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż dostarczając do kontrahenta obiekt budowlany, w którym wszystkie lokale mieszkalne spełniają warunek konieczny do ich zakwalifikowania do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 1122) może skorzystać z zapisu art. 41 ust. 12 oraz 12a Ustawy i zastosować do kompleksowej dostawy obiektu budowlanego wielorodzinnego preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% pomimo, że dostawa odbędzie się wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz z miejscami parkingowymi i komórkami lokatorskimi. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8, z podstawy opodatkowania nie będzie też wyodrębniona sprzedaż gruntu, na którym budynek wielorodzinny będzie postawiony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 5a ww. ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż rozumie się z kolei odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 cyt. ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa z kolei, że obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się m.in. do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się więc przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Według ww. rozporządzenia w sprawie PKOB, obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem w sprawie PKOB, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje następujące grupy budynków: 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 - budynki zbiorowego zamieszkania.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest deweloperem budującym zabudowy mieszkaniowo-usługowe, wielorodzinne z garażami podziemnymi wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą na terenie działek, których jest właścicielem. Spółka dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz miejsc parkingowych i pomieszczeń gospodarczych. Spółka dokonuje dostawy poszczególnych lokali mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, klasa 1122 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Dostawę lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym opodatkowuje stawką podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast sprzedaż poszczególnych lokali usługowych, pomieszczeń gospodarczych oraz określonych miejsc parkingowych (znajdujących się w kondygnacjach podziemnych budynków) opodatkowuje stawką podstawową 23%, gdyż nie są one przyporządkowane do konkretnych lokali mieszkalnych i nie stanowią one przy sprzedaży jednej transakcji, na podstawie której powstaje jeden wpis w księdze wieczystej. W przyszłości Spółka planuje wybudować analogiczne jak to przedstawiono wyżej, wielorodzinne osiedle mieszkaniowe i sprzedać je w całości jednemu kontrahentowi. Określenie w całości oznacza całą zabudowę mieszkaniowo-usługową wielorodzinną z garażami podziemnymi wraz z zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą na terenie działki i gruntem. Zgodnie z projektem budowlanym, wszystkie lokale mieszkalne w budynku będą mieć powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150 m² (sklasyfikowane zostaną w PKOB w dziale 11, w klasie 1122). Dostawa powyższego budynku będzie dotyczyć w tym konkretnym przypadku sprzedaży budynku złożonego z 11 kondygnacji, w tym: 2 podziemnych oraz 9 naziemnych (parteru i 8 pięter). W budynku znajdować się będzie 112 samodzielnych lokali mieszkalnych oraz 4 lokale usługowe. Elementy zagospodarowania terenu oraz elementy infrastruktury mające być przedmiotem dostawy wraz z zabudową mieszkaniowo-usługową wielorodzinną stanowią elementy zawarte m.in. w prospekcie informacyjnym osiedla w części tzw. indywidualnej stanowiącej opis szczegółowy inwestycji w punkcie "standardy prac wykończeniowych w części wspólnej budynku i terenie wokół niego stanowiącym część wspólną nieruchomości". Elementy zagospodarowania terenu, to przede wszystkim otoczenie budynków w obrębie działki, w którego skład wchodzą w szczególności: ogrodzenie systemowe według projektu wykonawczego, brama wjazdowa automatyczna sterowana pilotem, oświetlenie działki - lampy parkowe, ogródki przydomowe (lokatorskie) przy wyjściu wyłożone gresem mrozoodpornym lub kostką, plac zabaw, wiata śmietnikowa, stacja trafo, chodniki, drogi, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna i ogólnospławna, przyłącze wody, przyłącze energii elektrycznej, przyłącze telekomunikacyjne, droga ppoż, nasadzenia zieleni. Zagospodarowanie terenu stanowi usługi wykonywane poza tzw. "bryłą budynku". Sprzedażą w ramach jednej transakcji objęte byłyby zarówno lokale mieszkalne, jak i pomieszczenia gospodarcze oraz miejsca parkingowe zlokalizowane w jednej inwestycji. Z podstawy opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% nie byłby także wyłączony grunt, na którym wybudowana zostałaby cała inwestycja.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania jednej stawki VAT 8% w przypadku sprzedaży w ramach jednej transakcji, do jednego nabywcy, kompleksu zabudowy mieszkaniowo-usługowej, wielorodzinnej (zgodnie z PKOB 1122) wraz z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą na terenie działki oraz gruntem.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) wynika, że ustawodawca przewidział opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 8% jedynie w przypadku spełnienia dwóch przesłanek: muszą to być czynności wymienione w tym przepisie i to tylko takie, które dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku wielorodzinnego, sklasyfikowanego wg PKOB w klasie 1122, jako całości - a więc nie tylko lokali mieszkalnych, ale również położonych w obrębie tego budynku lokali usługowych, pomieszczeń gospodarczych oraz miejsc parkingowych (znajdujących się w kondygnacjach podziemnych budynków) - mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy o VAT, zatem do dostawy tego budynku będzie mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%.

W definicji obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie mieszczą się jednak elementy położone poza bryłą budynku, a więc elementy zagospodarowania terenu i infrastruktury, takie jak wskazane przez Spółkę: ogrodzenie, brama wjazdowa, oświetlenie działki (lampy parkowe), ogródki przydomowe (lokatorskie) wyłożone gresem mrozoodpornym lub kostką, plac zabaw, wiata śmietnikowa, stacja trafo, chodniki, drogi, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna i ogólnospławna, przyłącze wody, przyłącze energii elektrycznej, przyłącze telekomunikacyjne, droga ppoż, nasadzenia zieleni. W niniejszej sprawie ich sprzedaż stanowić będzie odrębne od dostawy budynku mieszkalnego świadczenia.

Należy zauważyć, że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji w opisanej sytuacji będzie jedna inwestycja w postaci kompleksu zabudowy mieszkaniowo-usługowej, wielorodzinnej wraz z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą na terenie działki oraz gruntem, jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku świadczeń: każde z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Wskazać należy, że ww. inwestycji nie można uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), nie spełnia ona przesłanek do uznania poszczególnych jej elementów za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs Excise, C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket. Przywołać można również wyrok w sprawie C#8209;572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że " (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)".

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Świadczenie kompleksowe zawiera zatem kilka elementów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jeden z nich jest elementem głównym, przeważającym, nadającym danemu świadczeniu jego główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego, którego nie można wykonać lub wykorzystać właśnie bez świadczenia pomocniczego.

Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że jedna dostawa towarów (bądź jedno świadczenie usług) podlega jednej stawce podatku. Jednakże konieczne może być opodatkowanie określonych składników danej czynności. Zatem okoliczność, że określone towary i usługi stanowić będą przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmie towar objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony świadczenia wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby stawki podatku określić dla każdego z elementów transakcji odrębnie.

W rozpatrywanej sprawie trudno określić, które czynności stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie elementy składające się na inwestycję mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych czynności. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, że opisane we wniosku czynności powinny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia.

Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie ma sztuczny charakter działania. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W analizowanej sprawie dostawę budynku wielorodzinnego należy uznać za odrębne świadczenie pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że przedmiotem jednej transakcji sprzedaży będzie kompleks zabudowy mieszkaniowo-usługowej, wielorodzinnej (zgodnie z PKOB 1122), tj. lokale mieszkaniowe wraz z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, infrastrukturą na terenie działki oraz gruntem. Każda z wykonywanych czynności może być rozdzielona bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony. Jak wskazano powyżej nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Zatem opisana transakcja nie stanowi świadczenia kompleksowego, w związku z czym z punktu widzenia ustawy o VAT poszczególne jej czynności powinny być opodatkowane i rozliczane oddzielnie.

Spółka wskazała, że PKWiU dla usług zagospodarowania terenu to przede wszystkim:

* 81.30.10.0 Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni

* 43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających

* 43.29.12.0 Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń

* 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych

* 42.11.20.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

* 42 22 21 R roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

* 42.99.29.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W tym miejscu wskazać należy, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

Z powyższej analizy wynika, że spośród wskazanych wyżej usług, jedynie usługi zagospodarowania terenu sklasyfikowane przez Spółkę pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" będą korzystały z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również trzeba, że stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowało się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano#8209;montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Co prawda ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy, jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość korzystania z preferencyjnej stawki podatku ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Ze względu na powyższe wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 7%. Aktualnie, obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się m.in. do wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też do usług wymienionych w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych w PKWiU 81.30.10.0. Natomiast pozostała infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, to z preferencji takiej korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej i wyliczenia części, w sytuacji, gdy na gruncie tym wybudowana jest inwestycja opodatkowana w części podstawową stawką VAT, a w części stawką preferencyjną. Przepisy te nie wskazują też, że działka gruntu dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.

Z uwagi na powyższe dopuszcza się, że w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (tekst jedn.: podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne obiekty położone na gruncie i zastosować właściwe stawki podatku) lub np. klucza wartościowego (tekst jedn.: proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki podatku). Każda metoda, czy to oparta na kluczu powierzchniowym czy też kluczu wartościowym, o ile odzwierciedla rzeczywisty stan, jest właściwa.

Należy mieć jednakże na względzie, że grunt należy opodatkować stawkami właściwymi dla budynków, budowli lub ich części na nim posadowionych i trwale z tym gruntem związanych. Pozostałe elementy inwestycji, które nie stanowią budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem, tj. np. nasadzenia zieleni, nie mogą decydować o podstawie opodatkowania gruntu.

W konsekwencji, analiza przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% objęta będzie jedynie dostawa budynku wielorodzinnego, sklasyfikowanego wg PKOB w klasie 1122, jako całości (nie tylko lokali mieszkalnych, ale i położonych w obrębie tego budynku lokali usługowych, pomieszczeń gospodarczych oraz miejsc parkingowych znajdujących się w kondygnacjach podziemnych budynków), a także sklasyfikowane w PKWiU 81.30.10.0 usługi zagospodarowania terenów zieleni. Natomiast pozostałe świadczenia wchodzące w skład planowanej transakcji sprzedaży całego kompleksu zabudowy, podlegać będą opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Ponadto pamiętać należy, aby do podstaw opodatkowania poszczególnymi stawkami podatku wliczyć wartość gruntu związanego z danymi budynkami, budowlami lub ich częściami, nieuwzględniając przy tym elementów wskazanej transakcji niebędących budynkami, budowlami lub ich częściami trwale z gruntem związanymi.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że może zastosować do kompleksowej dostawy obiektu budowlanego wielorodzinnego preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% pomimo, że dostawa odbędzie się wraz z infrastrukturą towarzyszącą, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania opisanych we wniosku czynności według PKWiU oraz wskazanego budynku według PKOB. Tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanych klasyfikacji, gdyż zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego m.in. według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) czy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Tym samym niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikację budynku według PKOB oraz w oparciu o wskazane klasyfikacje świadczonych usług według PKWiU.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.