IPPP1-443-1185/11-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości obrotu dla celów podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P. jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, z późn. zm. - dalej jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), prowadzącym działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje w szczególności umowy reasekuracji czynnej.

W odniesieniu do zawieranych umów reasekuracji czynnej, Spółka występuje w roli reasekuratora (cesjonariusza), przejmującego od zakładu ubezpieczeniowego, tj. reasekurowanego (cedenta, dalej jako: "zakład ubezpieczeń") uzgodnione przez strony ryzyko zajścia określonego zdarzenia ubezpieczeniowego. Innymi słowy, P. świadczy usługę reasekuracji czynnej (tj. usługę ubezpieczenia) na rzecz zakładu ubezpieczeniowego. Natomiast, z punktu widzenia zakładu ubezpieczeń przekazującego określone ryzyko do P. jest dokonywana tzw. reasekuracja bierna.

Charakter powyższej usługi można zobrazować na następującym przykładzie:

Dany zakład ubezpieczeń zawarł z ubezpieczającym umowę w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych. W zamian za otrzymaną od ubezpieczającego składkę ubezpieczeniową zakład ubezpieczeń przejmuje na siebie określoną część ryzyka związanego z ewentualnym wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypadek samochodowy z udziałem ubezpieczonego). W sytuacji, gdy takie zdarzenie wystąpi, zakład ubezpieczeniowy będzie zobowiązany do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonych świadczeń (np. do wypłaty odszkodowania).

W celu ograniczenia swojej odpowiedzialności na wypadek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w podanym przykładzie - kolizji samochodowej), zakład ubezpieczeniowy zawiera z P. umowę reasekuracji biernej, w której P., w zamian za ustalone wynagrodzenie (o którym mowa poniżej), zobowiązuje się do przejęcia od zakładu ubezpieczeniowego określonej części ryzyka pierwotnie przejętego przez zakład ubezpieczeniowy od ubezpieczonego.

Tym samym, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (w przykładzie - kolizja samochodowa), P. będzie zobowiązany do pokrycia ustalonej części świadczeń należnych ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeniowego z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Przykładowo, w takiej sytuacji, P. może być zobowiązany do pokrycia części odszkodowania należnego ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeniowego.

Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeniowego (usługobiorcy) wynagrodzenie, którym jest składka reasekuracyjna (dalej również jako "składka ubezpieczeniowa") w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej lub prostującej.

P. dysponuje środkami finansowymi, pochodzącymi głównie ze składek otrzymywanych z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej. Zgromadzone środki finansowe są następnie przez Spółkę inwestowane zgodnie z obowiązującymi P. przepisami wykonawczymi oraz przyjętymi przez P. zasadami rachunkowości.

W związku z powyższym, P. dokonuje m.in. transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Są to, m.in. (i) akcje oraz (ii) dłużne papiery wartościowe (bony skarbowe, bony pieniężne, bony komercyjne, obligacje). Powyższe transakcje są dokonywane przez P. we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ponadto P. nabywa akcje lub udziały w jednostkach podporządkowanych (tj. jednostkach zależnych i współzależnych od Spółki oraz w jednostkach stowarzyszonych ze Spółką) w celu wykonywania praw właścicielskich z nich wynikających (zwane dalej łącznie: "papierami udziałowymi"). Poniższy wniosek Spółki nie dotyczy papierów udziałowych.

Klasyfikacja papierów wartościowych po stronie Spółki.

Spółka klasyfikuje nabywane papiery wartościowe (inne niż papiery udziałowe) w dniu ich nabycia zgodnie z obowiązującymi P. przepisami wykonawczymi, jako:

Obrót powyższymi papierami jest traktowany przez P. jako element działalności gospodarczej. Stąd, poszczególne kategorie przychodów z powyższych papierów, tj. odsetki, dyskonto oraz zysk ze sprzedaży, jest wliczany do obrotu dla celów podatku VAT.

ii. Papiery wartościowe nieprzeznaczone do odsprzedaży, tj. papiery utrzymywane do terminu zapadalności.

Z powyższych papierów Spółka otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów.

iii. Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu.

Zasadniczo z powyższych papierów P. otrzymuje również przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów. Jednakże Spółka nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione potrzebami Spółki, tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej P.

W odniesieniu do papierów wartościowych niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pierwszej kategorii przychodów z papierów wartościowych wymienionych powyżej, tj. papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu.

Powyżej wymienione czynności (tj. usługi reasekuracji czynnej oraz obrót papierami wartościowymi przeznaczonymi do obrotu) objęte są co do zasady, zwolnieniem od podatku VAT. Stąd, wykonując przedmiotowe czynności P. świadczy usługi zwolnione z VAT.

Ponadto, Spółka klasyfikuje część nabywanych instrumentów finansowych do kategorii "pożyczki udzielone i należności własne". Zgodnie z obowiązującą w P. polityką rachunkowości, zasadniczo do pożyczek udzielonych i należności własnych zalicza się, niezależnie od terminu ich wymagalności, aktywa finansowe powstałe na skutek wydania bezpośrednio drugiej stronie kontraktu środków pieniężnych. Do pożyczek udzielonych i należności własnych zalicza się także obligacje i inne dłużne instrumenty finansowe nabyte w zamian za wydane bezpośrednio drugiej stronie kontraktu środki pieniężne. Do analizowanej kategorii nie zalicza się instrumentów finansowych opisanych w punktach (i)- (iii) powyżej. Przychody uzyskiwane przez P. z tytułu "pożyczek udzielonych i należności własnych" w postaci odsetek i dyskonta są uwzględniane na potrzeby rozliczeń VAT Spółki (dalej jako: "przychody z pożyczek udzielonych i należności własnych") jako zwolnione z VAT.

Wskazane powyżej usługi reasekuracji czynnej, obrót papierami wartościowymi przeznaczonymi do obrotu oraz zakup instrumentów finansowych zaliczanych do pożyczek udzielonych i należności własnych dokonywane są przez Spółkę zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego (ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo Dewizowe - Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178) (dalej: "rezydenci") jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego, w tym nierezydentów z krajów trzecich (Krajami trzecimi są państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy o VAT przez terytorium Wspólnoty rozumie się, zasadniczo, terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Tym samym, nierezydenci z krajów trzecich to, zasadniczo, nierezydenci z krajów spoza Unii Europejskiej.) w rozumieniu ustawy o VAT (dalej określanych odpowiednio jako: "nierezydenci z krajów UE" oraz "nierezydenci z krajów trzecich").

W przypadku świadczenia usług reasekuracji czynnej, transakcji obrotu papierami wartościowymi przeznaczonymi do obrotu oraz dotyczących instrumentów finansowych zaliczanych do pożyczek udzielonych i należności własnych objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT, dokonywanych na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót nieuprawniający P. do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ponadto, P. wykonuje również następujące czynności za wynagrodzeniem:

Spółka będzie również świadczyła usługi reklamy na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów, co do zasady, opodatkowane VAT.

W ramach prowadzonej działalności, P. dokonuje również operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych. W przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, wynagrodzeniem Spółki z tytułu ich realizacji jest wynik (zysk lub strata) zrealizowany przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.

Zasadniczo, mogą to być dwojakiego rodzaju transakcje:

* służące zarządzaniu ryzykiem kursów walutowych oraz ryzykiem stopy procentowej, np. FRA (Forward Rate Agreement) tj. terminowe transakcje stopy procentowej, IRS (Interest Rate Swap) tj. SWAP procentowy, opcje, czyli instrumenty finansowe dające ich posiadaczowi (tj. klientowi Spółki) prawo do nabycia lub sprzedaży określonego dobra (np. waluty) po z góry określonej cenie,

* polegające na dokonaniu określonego rozliczenia pieniężnego w przyszłości, np. FX forward (tj. forward walutowy), FX spot (tj. spot walutowy).

W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Spółka dokonuje zakupów określonych towarów i usług.

W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, Spółka odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa (to jest do jednostek organizacyjnych wykonujących wyłącznie jeden rodzaj sprzedaży - opodatkowaną lub zwolnioną z VAT), P. zamierza rozliczać podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: "WSS"), o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

P. wnosi o rozstrzygnięcie następujących kwestii związanych ze sposobem poprawnego ustalania wartości obrotu dla celów podatku VAT, w tym poprawnego rozliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o zasadę bezpośredniej alokacji oraz zasadę proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu WSS, tj.:

ii. wartość dokonanych pozostałych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza Polską a w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym wartość usług świadczonych na rzecz nierezydentów z krajów UE i objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT).

Zdaniem wnioskodawcy

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wartość współczynnika sprzedaży należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

W świetle powyższego, dla celów kalkulacji WSS kluczowe jest prawidłowe ustalenie zarówno wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego (X) jak również obrotu niedającego takiego prawa (Y).

Ad. 1)

Zdaniem P. przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia wartości obrotu uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zgodny z art. 90 Ustawy o VAT.

Zdaniem P., w wartości obrotu uprawniającego do odliczenia (X) należy uwzględnić:

* wartość netto sprzedaży krajowej opodatkowanej stawkami 0%, 5%, 8%, 23% (w tym usługi reklamy świadczone przez P. na terytorium kraju);

* wartość eksportu towarów;

* wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wartość transakcji zrównanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów,

* wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza Polską, a w stosunku, do których podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia w sytuacji gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT), w tym usługi reklamy świadczone przez P. na rzecz zagranicznych podmiotów - pod warunkiem, iż podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

* wartość usług wymienionych w art. 86 ust. 9 Ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia usług, zgodnie z przepisami o podatku VAT, jest terytorium państwa nie będącego członkiem UE (w szczególności wartość usług świadczonych na rzecz nierezydentów z krajów trzecich) lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych - pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (w tym usługi reasekuracji czynnej świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeniowych w przypadku, gdy zakładami ubezpieczeniowymi są nierezydenci z krajów trzecich, obrót papierami wartościowymi przeznaczonymi do obrotu, przychody z pożyczek udzielonych i należności własnych i transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku, gdy kontrahentem jest nierezydent z kraju trzeciego).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, w kalkulacji WSS nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Biorąc pod uwagę fakt, iż świadczenie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT (tj. usług reasekuracyjnych) stanowi przedmiot zasadniczej działalności P., a usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT (tj. obrót instrumentami finansowymi) są świadczone częściej niż sporadycznie, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 i 41 powinny być uwzględnione dla potrzeb wyliczenia WSS.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, do wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (Y) wlicza się:

* wartość wynagrodzenia uzyskanego z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług podlegających zwolnieniu z VAT oraz

* wartość dokonanych pozostałych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza terytorium Polski, a w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym wartość usług świadczonych na rzecz nierezydentów z krajów UE i objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT).

Powyższe oznacza, iż w sytuacji gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska, podatnik nie byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. usługi reasekuracji czynnej, zwolnione z VAT, świadczone przez P. na rzecz podatników (zakładów ubezpieczeń), z siedzibą w innym kraju UE, obrót papierami wartościowymi przeznaczonymi do obrotu, przychody z pożyczek udzielonych i należności własnych i transakcje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku, gdy kontrahentem jest nierezydent z kraju członkowskiego UE).

Zgodnie z przepisami o podatku VAT zasadniczo w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, obrót z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT nie uprawnia P. do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku powyżej, w wartości obrotu uprawniającego do odliczenia uwzględnia się wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT, zostało określone poza Polską a w stosunku, do których podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia w sytuacji gdyby miejscem świadczenia tych transakcji była Polska (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT). Tym samym, w wartości obrotu nieuprawniającego do odliczenia (Y) należy uwzględnić wartość dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, dla których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o podatku VAT, zostało określone poza terytorium Polski, a w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia. W analizowanym przypadku dotyczy to w szczególności przychodów uzyskiwanych z tytułu usług reasekuracji czynnej świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń, w przypadku, gdy zakładami ubezpieczeń są rezydenci z państw członkowskich UE, obrotu papierami wartościowymi przeznaczonymi do obrotu, przychodów z pożyczek udzielonych i należności własnych i transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, w przypadku, gdy kontrahentem jest rezydent z państwa członkowskiego UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.