IPPP1/443-1184/10-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w kalkulacji proporcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w kalkulacji proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, prowadzonej w sieci punktów usługowych rozmieszczonych na terenie całego kraju, jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych. Działalność ta, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Na terenie punktów usługowych Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym informatorów dotyczących wydarzeń sportowych. W świetle powyższego Spółka prowadziła na terenie punktów usługowych: działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność w zakresie zakładów wzajemnych) oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż informatorów sportowych).

Spółka ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością punktów usługowych. Są to koszty związane z prowadzoną administracją, księgowością i biurem, koszty mediów i najem pomieszczeń, w których prowadzone są punkty, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli). W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie punktów usługowych, Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie punktów usługowych, dotyczyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT nie przekraczał 2% przychodów Spółki osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych.

Spółka wskazuje, że jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji w zakresie zaistniałego stanu faktycznego opisanego powyżej, dla stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością Spółki na terenie punktów usługowych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT oraz ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w Spółce nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy

W sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy związane z jej działalnością na terenie punktów usługowych dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Spółka prowadziła na terenie punktów usługowych:

* działalność niepodlegającą ustawie o VAT (działalność podstawowa w zakresie zakładów wzajemnych),

* działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż informatorów sportowych).

W toku działalności Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki, które były związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT m.in. wydatki na administrację, księgowość i prowadzenie biura oraz wydatki na media, najem pomieszczeń, na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali usługowych (np. zakup mebli). Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części ponoszone przez nią wydatki, dotyczyły czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynikało to z charakteru działalności prowadzonej w punktach usługowych, gdzie na jednej powierzchni lokalu prowadzone są oba wyżej wymienione rodzaje działalności. W przypadku Spółki, charakter prowadzonej przez nią działalności, tj. przyjmowanie zakładów wzajemnych, bezpośrednio wpływa na zakup przez klientów Spółki oferowanych przez nią informatorów sportowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, jeżeli podatnik w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu, wówczas prawo do odliczenia dotyczy całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdyż w całości są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Należy jednak zauważyć, że podatnik może także prowadzić zarazem działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną VAT. W takiej sytuacji, konieczne jest przyporządkowanie zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego do poszczególnego rodzaju działalności. Przyporządkowanie takie nie jest jednak w niektórych przypadkach możliwe. Najbardziej oczywistym przykładem są koszty pośrednie, takie jak utrzymanie biura czy koszty zarządu, które ze swej natury dotyczą wszelkiej działalności podatnika. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji VAT opartej na strukturze sprzedaży.

Przepis. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że w pierwszym etapie odliczania podatku VAT należy określić kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami, które nie dają prawa do odliczenia VAT.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), z tym zastrzeżeniem, że jeżeli proporcja ta: a) przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, b) nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, dopiero po ustaleniu prawidłowych kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w całości oraz w całości niepodlegającego odliczeniu, pozostała kwota podatku VAT, związana zarówno z czynnościami, które dają prawo do odliczenia VAT, jak też z czynnościami, które tego prawa nie dają, podlega rozliczeniu według proporcji.

Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że proporcja powinna być obliczona na podstawie obrotów osiąganych przez podatnika, jednak nie definiuje wprost, które transakcje stanowią obrót, o którym mowa w tym artykule. Dlatego też, zdaniem Spółki, w tym zakresie należy odwołać się do definicji podstawy opodatkowania z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy zaliczyć wartość czynności spełniających definicję sprzedaży, która zawarta jest w art. 2 pkt 22 tej ustawy. Zgodnie z tą definicją, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że do obrotu uwzględnia się jedynie czynności wykonywane przez Spółkę, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie VAT.

Zdaniem Spółki, przy określaniu proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu, a jedynie czynności pozostające w zakresie regulacji VAT, tj. sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania VAT. W szczególności poprzez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie należy rozumieć czynności pozostających poza zakresem ustawy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, jak również interpretacje organów podatkowych i doktryny.

Orzecznictwo ETS w zakresie kalkulacji proporcji

Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotnie zajmował się kwestią, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Stanowisko swoje wyrażał m.in. w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargc du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais. Orzeczenia w powołanych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. ETS wyrażał jednoznaczne stanowisko, że otrzymywane wynagrodzenie (odsetki/dywidendy), jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku naliczonego, który podlega odliczeniu. ETS w orzeczeniu C-465/03 w sprawie Kretztechnik vs t Finanzamt Linz wskazał, iż nawet w sytuacji, gdy konkretny zakup ma związek z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT to związek ten nie jest istotny, a najważniejsze znaczenie powinien mieć związek z działalnością podatnika, która jest opodatkowana. W wyroku czytamy " (...) Choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług co oznacza, że jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (...), to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji (...)". Z powyższych orzeczeń ETS wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. W zakresie odliczenia podatku pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT, a więc wyłącznie czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Z orzeczeń ETS wynika wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (niezwiązanego z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do wartości obrotu ustalanego w celu kalkulacji proporcji VAT.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w zakresie kalkulacji proporcji

Stanowisko ETS podzielił NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08): "Powyższe orzeczenia pozwalają sformułować wniosek, że ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia, czy dana czynność nie podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2003, s. 26 i 28). (...) Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej (...) w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., (sygn. III SA/Wa 540/08), w którym stwierdza "Stanowisko ETS jednoznacznie wskazuje zatem, iż w przypadku podatników realizujących zarówno transakcje dające prawo do odliczenia, jak i transakcje, które takiego odliczenia nie umożliwiają, w mianowniku ułamka (zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy) uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT podlegające opodatkowaniu i zwolnione".

Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1790/07): " (...) powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. To z kolei nie pozwala do takich czynności odnosić zasad rozliczania podatku naliczonego, określonych w art. 90. Przepis ten, zdaniem Sądu, dotyczy wyłącznie tzw. sprzedaży mieszanej, mieszczącej się jednak w całości w zakresie działania ustawy VAT".

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. I SA/Wr 557/05) podkreślił ponadto, że było wyraźną intencją ustawodawcy takie ukształtowanie przepisów, aby czynności niepodlegające opodatkowaniu nie były ujęte w kalkulacji współczynnika: " (...) zarówno przepisy starej ustawy (art. 20 ust. 3) jak i nowej ustawy VAT (art. 90 ust. 3) stanowiły, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - nie mają wpływu na wysokość obliczanej proporcji. Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, jak i art. 19 VI Dyrektywy - czynności, których ustawa (lub Dyrektywa) w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika też z nadrzędnej zasady neutralności podatku VAT. Analizowanych przepisów nie sposób rozumieć odmiennie zważywszy, że na etapie prac legislacyjnych nad nową ustawą usunięto zawarty w pierwotnym projekcie ustawy zapis, proponujący uwzględnienie czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie obrotów wpływających na strukturę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jasne wydają się więc intencje ustawodawcy, aby uregulowań ustawy nie odnosić do czynności nieobjętych jej przedmiotowym zakresem".

Istotne w sprawie jest także rozstrzygnięcie w zakresie odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i niepodlegającą ustawie o VAT, zawarte w wyroku WSA w Opolu z dnia 6 października 2009 r. (sygn. I SA/Op 289/09), w którym czytamy, że: "Skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08). Tak też stwierdził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazując, iż: "w tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT". Konsekwencją powyższego, nie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, a wręcz przeciwnie - w ocenie składu tu orzekającego - podatek taki podlega odliczeniu w całości".

Stanowisko polskich organów podatkowych w zakresie kalkulacji proporcji

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zaprezentowane przez nią stanowisko w analizowanej kwestii podzielają również polskie organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. IBPP1/443-893/09/LSz) wskazał, iż: " (...) czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (...) Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2008 r. (sygn. ILPP1/443-631/08-2/BD) uznał, iż: "W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy. Zatem Wnioskodawca dokonując rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z prowadzoną działalnością nie uwzględniania przy ustalaniu proporcji, o której mowa wyżej, czynności niepodlegających opodatkowaniu".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. IBPP1/443- 1883/08/AL): "Jednocześnie należy wskazać, że czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, co należy jednak rozumieć w ten sposób, że przy jej ustaleniu nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu, ale tym samym Wnioskodawca dokonując odliczenia jest zobowiązany w pierwszej kolejności z całości podatku naliczonego wydzielić tę część podatku, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż ta część podatku nie podlega odliczeniu i dopiero w dalszej kolejności, pozostałą część należy rozliczyć zgodnie z przepisem art. 86 i 90 ustawy o VAT".

Stanowisko doktryny w zakresie kalkulacji proporcji

Podobne stanowisko w kwestii kalkulacji współczynnika VAT prezentowane jest również obszernie w literaturze przedmiotu, tj. przez komentatorów ustawy o VAT oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Wymienić tutaj należy chociażby:

* Bartosiewicza i R. Kubackiego, który w swoim komentarzu podkreśla, że: "W przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2007, wyd. II.);

* J. Zubrzyckiego, który zwrócił uwagę, że "ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zajęte w tym zakresie stanowisko uznać należy jak najbardziej za trafne, gdyż pojęcie czynności niepodlegających opodatkowaniu nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzecznictwa ETS-u, odnoszące się do art. 19 IV Dyrektywy, normującego zagadnienia obliczenia części podatku podlegającego odliczeniu, również wskazuje, że przy ustaleniu stosunku wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia podatku od wartości całego obrotu - w ramach tego drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą". (J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 1075);

* T. Michalika, który zaznacza, iż "zgodnie z orzecznictwem ETS powstałym na gruncie art. 19 VI Dyrektywy do ustalenia obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego należy przyjąć tylko obroty wynikające z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT". (VAT 2009, C.H. Beck, s. 770).

Podsumowując Spółka jest zdania, że w sytuacji, gdy nie była w stanie ustalić, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy związane z jej działalnością na terenie punktów usługowych dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia, w jakiej części Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z czynnościami w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z tym, że Spółka jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji w zakresie stanu faktycznego dla stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r., niniejsza interpretacja wydana została wydana według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl generalnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy).

Przepis art. 90 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 8:

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

W związku z powyższym czynności, które pozostają poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, prowadzonej w sieci punktów usługowych rozmieszczonych na terenie całego kraju, jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych. Działalność ta do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlegała przepisom ustawy o VAT. Na terenie punktów usługowych Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym informatorów dotyczących wydarzeń sportowych. W świetle powyższego Spółka prowadziła na terenie punktów usługowych: działalność niepodlegającą ustawie o VAT - działalność w zakresie zakładów wzajemnych, a także działalność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. sprzedaż informatorów sportowych. Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty, które są związane z działalnością punktów usługowych. Są to koszty związane z prowadzoną administracją, księgowością i biurem, koszty mediów i najem pomieszczeń, w których prowadzone są punkty, a także wydatki na usługi związane z remontami, konserwacją i wyposażeniem lokali (np. zakup mebli). W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności na terenie punktów usługowych, Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie punktów usługowych, dotyczyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział przychodów ze sprzedaży opodatkowanej VAT nie przekraczał 2% przychodów Spółki osiąganych z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Tak więc, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować odpowiedni klucz podziału podatku naliczonego.

I tak, z całości zakupów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną (ponieważ w sytuacji przedstawionej we wniosku działalność zwolniona nie występuje).

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółka może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom swojej działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Jednakże w tym miejscu podkreślić należy, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku podlegającej odliczeniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Dodać należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Spółki, czyli z powstaniem podatku należnego. Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w tym przepis art. 90 (powoływany przez Spółkę), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dokonanie takiego odliczenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, iż "W szczególności poprzez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie należy rozumieć czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT" należało uznać na nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.