IPPP1/443-118/13-7/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r. i pismem z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2013 r. (skutecznie doręczone 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości niezabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości niezabudowanej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r. i pismem z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 marca 2013 r. (skutecznie doręczone 13 marca 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe zostało jednoznacznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.)

Niniejszy wniosek jest konsekwencją wniosku drugiej strony transakcji - P. sp. z o.o. spółka komandytowa złożonego w odpowiedzi na który spółka P. Sp. z o.o. otrzymała zgodną ze swoim stanowiskiem interpretację podatkową z dnia 7 grudnia 2012 r., sygnatura akt IPPPI/443-914/12-4/JL i - w ocenie Wnioskodawcy - celowe jest aby niniejszy wniosek był rozpatrzony w powiązaniu z interpretacją podatkową wydaną dla spółki P. Sp. z o.o.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") zamierza nabyć nieruchomość niezabudowaną. Nabycie nastąpiłoby od Spółki komandytowej (dalej "Zbywca") - która posiada 100% udziałów w Spółce.

Zbywca jest obecnie właścicielem pięciu sąsiadujących ze sobą nieruchomości (każda posiadająca odrębną księgę wieczystą). Spośród nich jedna, największa ("Nieruchomość Główna") została przeznaczona przez Zbywcę dla budowy budynków biurowych. Pozostałe ("Nieruchomości Dodatkowe"), o niewielkiej powierzchni są przeznaczone na zaplecze techniczne inwestycji na Nieruchomości Głównej (są to działki stanowiące drogi dojazdowe oraz działki zajęte przez infrastrukturę techniczną taką jak sieć wodociągowa, sieć gazowa itp).

Aktualnie wydana została ostateczna decyzja administracyjna w sprawie podziału geodezyjnego działki stanowiącej Nieruchomość Główną, natomiast nie jest jeszcze dokonany podział (wyodrębnienie) działek do oddzielnych ksiąg wieczystych, jako odrębnych nieruchomości. Jednakże na dzień dokonania transakcji, które są przedmiotem zapytania należy przyjąć (stan faktyczny), że w miejsce obecnej Nieruchomości Głównej Zbywca będzie właścicielem dwóch nieruchomości (odpowiednio "Nieruchomość A" oraz "Nieruchomość "B"), z których każda będzie objęta inną księgą wieczystą.

Na Nieruchomości Głównej prowadzona jest przez Zbywcę inwestycja polegająca na budowie dwóch budynków biurowych z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nich powierzchni. Jednakże w chwili obecnej wybudowany został tylko jeden budynek. Po podziale nieruchomości będzie on w całości posadowiony na Nieruchomości A (której wniosek niniejszy nie dotyczy).

Aktualnie Nieruchomość Główna pozostaje obciążona hipoteką banku z tytułu kredytu finansującego budowę budynku biurowego (na Nieruchomości A). Po podziale tej nieruchomości, w początkowym okresie, hipoteka będzie obciążała Nieruchomość A i Nieruchomość B. Jednakże na podstawie umowy z Bankiem Bank zwolni hipotekę na nieruchomości B po oddaniu do użytkowania budynku na nieruchomości B. Zakładać należy, że wg stanu na dzień dokonania niżej opisanej transakcji Nieruchomość B będzie wolna od hipoteki albo też hipoteka ta zostanie zwolniona w krótkim czasie po transakcji.

Powyższa Nieruchomość Główna stanowi najbardziej wartościowy składnik majątku Spółki.

Po wydzieleniu, na dzień opisanych niżej transakcji Nieruchomość B będzie składała się z niezabudowanej działki gruntu, dla której obowiązywać będzie pozwolenie na budowę (dotyczące budowy drugiego budynku, pozwolenie na budowę pierwszego, wraz z zakończeniem jego budowy i uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wygaśnie/ zostanie wykonane). Dla Nieruchomości Głównej, wydana została decyzja o warunkach zabudowy (co było warunkiem udzielenia pozwolenia na budowę) - decyzja ta i pozwolenie będą obowiązujące także dla Nieruchomości B po jej wydzielaniu.

Poza opisanymi powyżej nieruchomościami aktywa Zbywcy obejmują (i będą obejmowały na dzień dokonania opisanych niżej transakcji) środki pieniężne w walucie krajowej oraz zagranicznej, a na dzień opisanej transakcji mogą również obejmować należności od innych podmiotów.

Z drugiej strony na Zbywcy ciążą (i będą ciążyły na dzień dokonania opisanych niżej transakcji) zobowiązania - przede wszystkim z tytułu zaciągniętego kredytu, oraz zobowiązania do sfinansowania i realizacji prac wykończeniowych powierzchni biurowych wynajętych przez poszczególnych Najemców. W dniu opisanej niżej transakcji na Zbywcy ciążyć także będą niewymagalne zobowiązania (których termin zapłaty nie minął), z tytułu nabytych towarów i usług - krótko i długoterminowe (odpowiednio do 12 miesięcy i płatne powyżej 12 miesięcy), w tym z tytułu przyjętej kaucji wykonawcy inwestycji.

Poza zakończeniem opisanej inwestycji na Nieruchomości A i jej komercjalizacją (zawieraniem umów najmu) oraz planami prowadzenia drugiej inwestycji na Nieruchomości B, Zbywca nie prowadzi innej działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że:

* Zbywca i Spółka rozważają przeniesienie Nieruchomości A i Nieruchomości B do odrębnych spółek celowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością). Przeniesienie Nieruchomości A nastąpiłoby wcześniej niż przeniesienie Nieruchomości B.

Poniżej opisane dwa warianty stanowią dwie możliwości dokonania takiego rozdziału (w odniesieniu do Nieruchomości B), przy czym Zbywca i Spółka skorzystają tylko z jednej, kierując się m.in. ustaleniami z bankiem finansującym oraz treścią otrzymanej interpretacji. Dlatego tez każdy z wariantów należy potraktować jako odrębny stan faktyczny.

Wariant 1

W pierwszej kolejności rozważane jest dokonanie wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) Nieruchomości B przez Zbywcę do Spółki, w zamian za co Zbywca obejmie udziały Spółki. Przedmiotem aportu byłaby wyłącznie Nieruchomość B. Aportem nie byłyby objęte jakiekolwiek inne składniki aktywów przedsiębiorstwa Spółki, ani też (tym bardziej) jej zobowiązania.

Wariant 2

Po drugie Spółka rozważa sprzedaż Nieruchomości B Nabywcy. Analogicznie jak w przypadku aportu, przedmiotem sprzedaży nie byłyby jakiekolwiek inne aktywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, ani też jej zobowiązania.

W obu wariantach (1 i 2), nieruchomość B w chwili jej zbycia pozostawałaby niezabudowana, a Spółka i Nabywca podjęliby działania w celu przeniesienia na Nabywcę pozwolenia na budowę, dotyczącego (nieistniejącego obecnie) budynku na nieruchomości B.

W założeniu po transakcji dot. Nieruchomości B, Zbywca dokonałby w odrębnej transakcji przeniesienia (aportem albo na podstawie umowy sprzedaży) Nieruchomości Dodatkowych na Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem zostało ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.)

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów - przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy i ich część a więc również nieruchomości. Wniesienie towaru jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi jego odpłatną dostawę - następuje "przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za udziały obejmowane w spółce z o.o.

Jednakże art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama Nieruchomość B, która ma być wniesiona jako aport do Spółki nie spełnia przesłanek do uznania jej za przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z kolei ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "przedsiębiorstwa" - wobec tego należy przyjąć, że posługuje się ona nim w znaczeniu nadanym mu przez art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

"Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W świetle przywołanych przepisów rozważana jako Wariant 1 transakcja nie będzie dotyczyć przedsiębiorstwa Zbywcy, ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem aportu do Spółki ma być bowiem wyłącznie jeden składnik majątku Zbywcy, tj. Nieruchomość B, na której prowadzona jest budowa budynku biurowego. Przedmiotem aportu nie będą natomiast pozostałe składniki majątku Spółki wymienione w art. 55 (1) k.c., a w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji przedmiot zamierzonej transakcji sprzedaży nie spełnia przesłanek uznania go za "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55 (1) k.c.

Nieruchomość B nie może być również zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika zatem, że z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot aportu do Spółki, obejmujący jedynie Nieruchomość B, natomiast nieobejmujący innych składników majątkowych, w szczególności ksiąg rachunkowych, można kwalifikować jako "zespół" składników.

Po drugie, przedmiotem aportu do Spółki będzie wyłącznie materialny składnik majątku, natomiast nie będą nim składniki niematerialne, w szczególności zaś należności i zobowiązania - co uniemożliwia zakwalifikowanie wkładu niepieniężnego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Po trzecie wreszcie, w analizowanym przypadku nie zachodzi przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zbywanego "zespołu" składników majątkowych. Zgodnie bowiem z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1237/10-2/ISZ z dnia 11 lutego 2011 r.):

"Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

* zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),

* wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),

* wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej."

Przedmiot planowanego wkładu do Spółki nie jest wyodrębniony w powyższy sposób w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy, co uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za powyższym wnioskiem może również przemawiać stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1145/10-4/BS z dnia 21 stycznia 2011 r., dotyczącej właśnie kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości: "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie Nieruchomość (tekst jedn.: Lokal, budowle oraz udział w Gruncie), a z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów najmu zawartych przez Spółkę oraz inne wybrane składniki majątkowe związane z Nieruchomością.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy też zobowiązania związane z Nieruchomością. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu kredytu.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązania do spłaty kredytu oraz pożyczek czy kluczowych umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym m.in. umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz biznesowe know-how Spółki wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany bilans odrębny od bilansu całej Spółki.

Reasumując, stwierdzić należy zbycie Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych części majątku.

Z powyższych względów należy uznać, że planowana transakcja zbycia (wniesienia jako aportu do Spółki) Nieruchomości B będzie objęta zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie brak będzie podstaw do zastosowania w stosunku do niej zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę".

Z uwagi na to, że w chwili planowanej transakcji w stosunku do Nieruchomości B będzie wydane pozwolenie na budowę, zbycie tej Nieruchomości nie będzie objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie.

W związku z powyższym uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż rozważana jako Wariant 1 transakcja wniesienia samej Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia tego podatku.

Ad 2.

Przedstawione w pkt 1 okoliczności świadczące o tym, że wniesienie Nieruchomości B jako wkładu niepieniężnego do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług według stawki 23% przemawiają jednocześnie za wnioskiem, że również rozważana jako wariant 2 sprzedaż Spółce aktywa w postaci Nieruchomości B będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Po pierwsze, z przyczyn opisanych w pkt 1, transakcji tej nie można zakwalifikować jako zbycia przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części - a zatem nie jest ona wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Po drugie zaś, nie ma do niej zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, z uwagi na to, że Spółka planuje wykorzystanie nabytej Nieruchomości B do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajmu powierzchni biurowej po wybudowaniu budynku) albo do sprzedaży Nieruchomości B (przed albo po zakończeniu budowy), będzie ona uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu Nieruchomości B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wnoszącemu. Wniesienie aportu w postaci prawa własności gruntu do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w cyt. powyżej art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym - w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy - uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie do Spółki nieruchomości niezabudowanej jako wkładu niepieniężnego, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość, składającą się z działki gruntu, dla której obowiązywać będzie pozwolenie na budowę.

Zbycie na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości nastąpi bądź przez wniesienie jej jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki bądź poprzez sprzedaż.

Przedmiotem aportu byłby wyłącznie materialny składnik majątku - nieruchomość. Przedmiotem aportu nie będą natomiast pozostałe składniki majątku spółki, wymienione w art. 55 (1) k.c., w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji przedmiot zamierzonej transakcji aportu / sprzedaży nie spełnia przesłanek uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) k.c.

Nieruchomość nie może być również zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, transakcja nie obejmuje niematerialnych składników przedsiębiorstwa, w szczególności należności i zobowiązań. Ponadto z opisu sprawy wynika, że opisany przedmiot aportu / sprzedaży nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zakładu czy oddziału.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży / aportu Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem aportu / sprzedaży ma być wyłącznie jeden składnik majątku (nieruchomość), nie będą natomiast pozostałe składniki majątku Spółki, a w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa), środki pieniężne, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż (aport) Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w przypadku braku takiego plan - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż przedmiotowa transakcja aportu/sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę (wydano dla niej pozwolenie na budowę) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9

W konsekwencji, transakcja aportu/sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka planuje wykorzystanie nabytej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto wyżej wykazano, iż transakcja aportu/sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie zwolniona od podatku.

W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu aportu/ nabycia Nieruchomości B.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.