IPPP1-443-117/11-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczeń usług telekomunikacyjnych rozliczanych na przełomie roku - jest nieprawidłowe,

W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczeń usług telekomunikacyjnych rozliczanych na przełomie roku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci, występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową....

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w systemie abonamentowym: klient podpisuje umowę na świadczenie usług, następnie jest przypisywany do okresu billingowego (rozliczeniowego), korzysta z usług i po każdym okresie rozliczeniowym otrzymuje fakturę za usługi. Wystawiając fakturę za usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca pobiera dwa rodzaje opłat: opłata abonamentowa pobierana z góry za kolejny okres rozliczeniowy, oraz opłaty za usługi tzw. licznikowe (za usługi wykonane w zakończonym okresie rozliczeniowym) pobierana z dołu.

Faktury są wystawiane za tzw. cykle billingowe, czyli 30/31 dniowe okresy rozliczeniowe. Jedynie pierwszy cykl billingowy jest zgodny z miesiącem kalendarzowym. Pozostałe okresy billingowe zawierają się w dwóch miesiącach kalendarzowych to jest: 5-4 dzień kolejnego miesiąca, 9-8 dzień kolejnego miesiąca, 17-16 dzień kolejnego miesiąca, 21-20 dzień kolejnego miesiąca,25-24 dzień kolejnego miesiąca. W takim stanie faktycznym, opłaty abonamentowe naliczone na fakturach wystawionych w grudniu 2010, poza pierwszym cyklem dotyczą okresów, w których będą obowiązywać różne stawki podatku VAT (grudzień 2010 i styczeń 2011).

Tytułem przykładu: faktura dotycząca cyklu kończącego się 8 grudnia 2010, wystawiona około 10 grudnia 2010, zawierała abonament za okres 9 grudnia 2010 - 8 stycznia 2011, oraz opłaty licznikowe za okres 9 listopada - 8 grudnia. Zastosowano 22% stawkę podatku VAT.

Faktura wystawiona około 10 stycznia 2011 zawierała abonament za okres 9 stycznia - 8 lutego 2011, oraz opłaty licznikowe za okres od 9 grudnia 2010 do 8 stycznia 2011.

Do opodatkowania zastosowano następujące stawki podatku: abonament 23%, usługi licznikowe wykonane do 31 grudnia 2010 stawka 22%, a po tym dniu stawka 23%. Taka sytuacja dotyczy wszystkich faktur za usługi telekomunikacyjne wystawionych w grudniu 2010 (poza cyklem rozliczeniowym pokrywającym się z miesiącem kalendarzowym).

W takim stanie faktycznym, opłaty abonamentowe naliczone na fakturach wystawionych w grudniu 2010, poza pierwszym cyklem dotyczą okresów, w których będą obowiązywać różne stawki podatku VAT. W takiej sytuacji pojawiła się konieczność zastosowania przepisów art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług (z dn. 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej "ustawą o VAT", w treści nadanej przez ustawę z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 238, poz. 1578).

W związku z powyższym na fakturach za usługi telekomunikacyjne wystawianych w styczniu 2011 (poza fakturami dotyczącymi cyklu pierwszego), została lub zostanie przeprowadzona korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed datą zmiany stawki podatku. W tym celu abonament należny za dany okres rozliczeniowy zostanie podzielony proporcjonalnie na część dotyczącą grudnia 2010, oraz stycznia 2011. W odniesieniu do części abonamentu dotyczącej stycznia 2011 zostanie dokonana korekta rozliczenia podatku, tak aby zastosować 23% stawkę podatku. Dodatkowo należy dodać, że standardowy termin płatności za faktury za usługi telekomunikacyjne to 14 dni od daty jej wystawienia, jednak są klienci, którzy mają inne: 21 czy 30 dniowe terminy płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym art. 41 ust. 14e ustawy VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że korekta podatku VAT na fakturze wystawionej w styczniu 2011 powinna dotyczyć wszystkich opłat abonamentowych naliczonych w grudniu 2010 (poza cyklem pierwszym), w zakresie w jakim opłaty te dotyczą stycznia 2011.

W ocenie Spółki, korekta podatku VAT na fakturze wystawionej w styczniu 2011 powinna dotyczyć wszystkich opłat abonamentowych naliczonych w grudniu 2010 (poza cyklem pierwszym), w zakresie w jakim opłaty te dotyczą stycznia 2011.

Podstawą do oceny powinien być art. 41 ust. 14e ustawy VAT. "W przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku." Przepis ten wprowadza swoistą "nowinkę", obowiązek korekty rozliczenia pobranej opłaty nie poprzez fakturę korektę, ale na fakturze za kolejny okres rozliczeniowy.

Wprowadzone do ustawy VAT przepisy art. 41 ust. od 14a do 14e zawierają wskazanie w jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w odniesieniu do dostaw towarów i usług, które są realizowane w okresie, w którym obowiązują różne stawki podatku VAT. Z perspektywy przedstawionego stanu faktycznego istotne jest to, że treść wskazanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przywiązuje bardzo dużą wagę do tego, aby usługi wykonane przed zmianą stawki podatku podlegały opodatkowaniu "starą" stawką podatku, a te wykonane od dnia zmiany stawki podatku "nową" stawką.

Potwierdza to treść art. 41 ust. 14c i 14d. Zgodnie z nimi - art. 41 ust. 14c - "w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

A zgodnie z art. 41 ust. 14d "w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie."

Treść powyższych przepisów wskazuje, że podatnik powinien w pierwszym rzędzie dokonać podziału usługi według jej faktycznego wykonania, a kiedy to nie jest możliwe - określenie faktycznego wykonania poprzez podział proporcjonalny. Zwłaszcza ten ostatni element wskazuje na daleko idącą determinację ustawodawcy w zakresie precyzyjnego przyporządkowania usług do opodatkowania. W opisanym stanie faktycznym podział zgodnie z faktycznym wykonaniem jest możliwy w odniesieniu do opłat licznikowych (na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę). W odniesieniu do abonamentu konieczne jest posłużenie się metodą proporcjonalną.

Po ustaleniu zasad opodatkowania czynności (w omawianej sytuacji mających zastosowanie do abonamentu) należy przejść do zasady jego rozliczenia, która został uregulowana art. 41 ust. 14e ustawy VAT. Dokonując interpretacji, w pierwszym rzędzie należy oprzeć się o jego literalne brzmienie. Po pierwsze nie ma wątpliwości, że usługi telekomunikacyjne należą do czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT. Po drugie dla tych czynności wystawiono fakturę zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Po trzecie, po wystawieniu faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą. Faktury wystawiane w grudniu w zakresie dotyczącym abonamentu za okres obejmujący zarówno część grudnia 2010, jak i część stycznia 2011, a więc okres w odniesieniu do którego uległa zmianie stawka podatku.

W omawianej sytuacji, w ocenie Spółki korekta rozliczenia może dotyczyć tylko naliczonego z góry abonamentu. Co więcej, w odniesieniu do tych czynności Spółka skorzystała z możliwości zastosowana stawki podatku obowiązującej przed dniem zmiany stawki podatku, na fakturach wystawionych w grudniu 2010 zastosowano 22% stawkę podatku VAT. Co więcej Spółka realizuje obowiązek korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku na pierwszej fakturze po dniu zmiany stawki podatku, a przed upływem okresu 6 miesięcy. Powyższa literalna interpretacja przepisu art. 41 ust. 14e ustawy VAT wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że korekta podatku VAT na fakturze za usługi telekomunikacyjne wystawionej w styczniu 2011 powinna dotyczyć wszystkich opłat abonamentowych naliczonych w grudniu 2010, w zakresie w jakim opłaty te proporcjonalnie dotyczą stycznia 2011. Na konieczność dokonania takiej interpretacji wskazuje także wykładnia celowościowa wskazanych powyżej przepisów art. 41 ust. 14c i 14 d. Cel ustawodawcy jest oczywisty - dążenie do precyzyjnego ustalenia zakresu czynności wykonanych przed i po zmianie stawki podatku, także poprzez dwukrotne wprowadzenie fikcji prawnej, posługując się określeniem, iż czynności "uznaje się" (treść przepisów jest cytowana powyżej). W takim kontekście korekta rozliczenia w zakresie w jakim dotyczyło ono czynności realizowanych w 2011 r. jest oczywista.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 (nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. (ust. 14b)

Zgodnie z ust. 14c przywołanego przepisu, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie. (ust. 14d)

Stosownie do art. 41 ust. 14e ustawy, w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w systemie abonamentowym, a w wystawianej fakturze dokumentującej ww. usługi pobiera dwa rodzaje opłat: opłatę abonamentową pobieraną z góry za kolejny okres rozliczeniowy, oraz opłatę za usługi tzw. licznikowe (za usługi wykonane w zakończonym okresie rozliczeniowym) pobierana z dołu. Faktury są wystawiane za tzw. cykle billingowe, czyli 30/31 dniowe okresy rozliczeniowe. Jedynie pierwszy cykl billingowy jest zgodny z miesiącem kalendarzowym. Pozostałe okresy billingowe zawierają się w dwóch miesiącach kalendarzowych to jest: 5-4 dzień kolejnego miesiąca, 9-8 dzień kolejnego miesiąca, 17-16 dzień kolejnego miesiąca, 21-20 dzień kolejnego miesiąca, 25-24 dzień kolejnego miesiąca. Wnioskodawca zaznacza, że standardowy termin płatności za faktury za usługi telekomunikacyjne to 14 dni od daty jej wystawienia, jednak są klienci, którzy mają inne: 21 czy 30 dniowe terminy płatności. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku w fakturach dokumentujących usługi telekomunikacyjne obejmujących okresy rozliczeniowe na przełomie roku, oraz związaną z tym korektą tych rozliczeń.

Ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniając m.in. stawki podatku, przewidział także przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych pod rządami ustawy obowiązującej w 2010 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje już w 2011 r.. Przepisy dotyczące przepisów przejściowych, dla czynności wykonywanych na przełomie roku, objętych dwoma różnymi reżimami prawnymi, zostały uwzględnione w art. 41 w ustępach do 14a do 14 h ww. ustawy.

Na szczególną uwagę w przedmiotowych okolicznościach zasługuje treść art. 41 ust. 14a ustawy, w którym ustawodawca warunkuje zastosowanie przepisów przejściowych, od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu określonych czynności, z uwzględnieniem podziału okresu, na ten który odnosi się do czynności wykonanych przed dniem zmiany stawki podatku, oraz po tym dniu. W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) tj. z chwilą upływu terminu płatności. Stąd też, przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług ciągłych, jakimi niewątpliwie są usług telekomunikacyjne, dla których termin płatności przypadł w 2010 r., a okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki, usługa ta podlega opodatkowaniu w całości stawką podatku właściwą w 2010 r., bez konieczności dzielenia tej usługi na wykonaną przed i po zmianie stawki VAT. W tej sytuacji obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usług na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany.

Reasumując, przepis art. 41 ust. 14e ustawy, pozwalający zastosować stawkę właściwą w 2010 r. w fakturze wystawionej przed dniem zmiany stawki, dokumentującej m.in. usługi telekomunikacyjne świadczone w okresie rozliczeniowym obejmującym okres zarówno przed jak i po dniu zmiany stawki, pod warunkiem uwzględnienia korekty rozliczenia odnoszącego się do tej faktury, w pierwszej fakturze wystawionej w 2011 r., nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2011 r., będzie zasługiwał na uwzględnienie wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy tj. określający go w tym przypadku termin płatności wskazany w fakturze, będzie przypadał na dzień zmiany stawki lub po tym dniu. Dopiero wtedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania podziału czynności na okresy odnoszące się do dwóch reżimów ustawowych, zgodnie z regulacjami art. 41 ust. 14a-14h. Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących przedmiotowe usługi telekomunikacyjne, w których termin płatności przypada w 2010 r., cała usługa będzie opodatkowana stawką właściwą w 2010 r., bez konieczności dzielenia usługi na okresy oraz dokonywania przewidzianej w ust. 14e ustawy korekty rozliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.