IPPP1/443-1152/09-2/AW - Możliwość odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy budowlane za kolejne etapy budowy domu i zakup materiałów budowlanych w takiej proporcji, w jakiej powierzchnia domu przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całkowitej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Krzysztof P w zakresie m.in. doradztwa gospodarczego oraz szkoleń. W związku z tym jest podatnikiem czynnym podatku VAT.

W dniu 7 września 2009 r. nabył wraz z żoną, na zasadach wspólności majątkowej, działkę pod zabudowę mieszkaniową. Na działce tej zostanie wybudowany budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej około 266 m. kw.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca zamierza wydzielić z części mieszkalnej domu część przeznaczoną pod biuro, którą będzie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej (o powierzchni około 70 m. kw). W konsekwencji proporcja powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do powierzchni całkowitej wyniesie około 26 %.

W związku z budową i wykończeniem domu mieszkalnego Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywał faktury VAT za usługi budowlane i materiały budowlane.

Żona Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmy budowlane za kolejne etapy budowy domu i zakup materiałów budowlanych w takiej proporcji, w jakiej powierzchnia domu przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całkowitej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawo do odliczenia VAT z faktur związanych z budową budynku mieszkalnego przysługuje Wnioskodawcy w tej części, w jakiej powierzchnia wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego, czyli może odliczyć 26 % podatku naliczonego zawartego na fakturach VAT związanych z budową budynku mieszkalnego.

Ponadto, w przypadku gdy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą częściowo podlegały opodatkowaniu VAT, a częściowo będą zwolnione z VAT, dokonując odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach VAT związanych z budową budynku mieszkalnego, będzie zobowiązany do zastosowania proporcji obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, do obrotu ogółem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 i dalszymi ustępami art. 91, będzie zobowiązany do dokonywania korekty VAT naliczonego w okresie 10 lat począwszy od roku zakończenia budowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Ponadto art. 88 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika a także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku, stąd regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy, należy uznać za przepisy szczególne i muszą one być interpretowane ściśle.

W związku z tym, że art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje ograniczeń w odliczeniu VAT od nabywanych nieruchomości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur VAT dokumentujących nabycie usług budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego. Prawo to przysługuje w tym zakresie, w jakim nabywane usługi i materiały budowlane związane są z dokonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT. Innymi słowy, prawo to przysługuje w tej części, w jakiej powierzchnia wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pozostaje do powierzchni całkowitej budynku mieszkalnego, czyli może odliczyć 26% podatku naliczonego zawartego na fakturach VAT związanych z budową budynku mieszkalnego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS C-434/03): "Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku używania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych, zainteresowany ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do majątku przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego używania do celów zawodowych (por. podobnie w szczególności ww. wyroki w sprawie Armbrecht, pkt 20; Bakcsi, pkt 25 i 26; Seeling, pkt 40; oraz wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 46)".

Stanowisko to jest również zgodne z decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydaną przez Izbę Skarbową w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. PP/E/449-2/07). W ocenie organu odwoławczego, "tylko wystąpienie okoliczności określonych w tym przepisie uprawniałoby do stwierdzenia, iż wyłączenie z prawa do odliczenia jest tu zasadne. Brak takiej regulacji powoduje, że pytający, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup mieszkania, które będzie przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której realizowane są czynności opodatkowane podatkiem VAT".

Co do zasady, świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 22%, niemniej jednak może również świadczyć usługi zwolnione z VAT. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisy o korekcie zawarte w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 i 4 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W konsekwencji, w przypadku gdy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności będą częściowo podlegały opodatkowaniu VAT, a częściowo będą zwolnione z VAT, dokonując odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach VAT związanych z budową budynku mieszkalnego, będzie zobowiązany do zastosowania proporcji obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, do obrotu ogółem. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 i dalszymi ustępami art. 91, będzie zobowiązany do dokonywania korekty VAT naliczonego w okresie 10 lat począwszy od roku zakończenia budowy i oddania budynku mieszkalnego do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 cyt. ustawy, to stosownie do przepisu art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; w przypadku gdy nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 ww. artykułu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku stwierdzić należy, że w przypadku gdy małżonkowie pozostają we wspólności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne (kupują działkę i budują na niej dom), którego część jest używana w sposób wyłączny do celów zawodowych przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od części towarów i usług, które będą używane do celów przedsiębiorstwa, o ile odliczona kwota nie będzie przekraczała udziału podatnika we współwłasności tego budynku.

W przedmiotowej sprawie każdemu z małżonków przysługuje po 50% udziału we współwłasności nieruchomości, stąd też Wnioskodawca prawidłowo przyjął procentową metodę wynikającą z udziału powierzchni przeznaczonej na działalność (70 m²) do powierzchni całego budynku (266 m²) stanowiącego 26%. Odliczeniu zatem podlegać będzie cała kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czyli 26% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych budową budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca wskazał również, że prowadzona działalność gospodarcza w zakresie doradztwa gospodarczego oraz szkoleń może w części być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. W takim przypadku Podatnik zobowiązany będzie do wyodrębnienia z przysługującej mu do odliczenia 26% kwoty podatku, sumy kwot podatku naliczonego związane czynnościami opodatkowanymi i związane z czynnościami zwolnionymi z podatku, o czym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy. W momencie nabycia towarów lub usług Wnioskodawca powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jedynie w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w oparciu o powołane przepisy należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 26 % kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na okoliczność budowy budynku mieszkalnego z częścią wykorzystywaną do prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji gdy prowadzona działalność Podatnika będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie prowadził działalność opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania, w odniesieniu do 26% kwoty podatku VAT przysługującej Podatnikowi do odliczenia z faktur na budowę budynku mieszkalnego z częścią usługową, należy zastosować przepisy art. 90 ustawy. Wnioskodawca będzie zobowiązany do odrębnego przypisania kwot podatku naliczonego związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną zgodnie z ust. 1 art. 90. Zaś w sytuacji gdy niemożliwe będzie wyodrębnienie tych kwot do zastosowania proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny. O dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.