IPPP1/443-1151/12-4/JL - Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania not księgowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) - uzupełnionym w dniu 19 lutego 2013 r. pismem z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu 21 lutego 2013 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania not księgowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania not księgowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka "N" zrzesza około 70 sklepów własnych i stowarzyszonych, działa jako sieć w imieniu i na podstawie upoważnień otrzymanych od zrzeszonych sklepów. Prowadzi w ich imieniu rokowania, przyjmuje oferty, zawiera i rozwiązuje umowy handlowe z dystrybutorami. Sieć prowadzi nadzór nad terminowym i pełnym regulowaniem płatności przez sklepy, prowadzi szkolenia personelu sklepów o towarach i promocjach oferowanych przez dystrybutorów. Sieć "N" rozlicza się z dystrybutorem wynagrodzeniem, którego podstawą jest obrót wykonany przez danego dystrybutora ze wszystkimi sklepami zrzeszonymi w sieci, po odliczeniu faktur korygujących. Wynagrodzenie rozliczane jest co kwartał na podstawie uzgodnionych obrotów. Wynagrodzenie to jest rozliczane fakturami VAT. Z wynagrodzenia tego zgodnie z umową z dystrybutorem i sklepami sieć przekazuje określony procent dla poszczególnych sklepów na podstawie uznaniowych not księgowych.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka dodatkowo wskazała, że Dystrybutorzy płacą wynagrodzenie Spółce za świadczenie usług wspierających logistykę i sprzedaż produktów w tym monitoring bieżącej współpracy pomiędzy Dystrybutorem a Punktami (sklepami), w szczególności bieżące szkolenie personelu Punktów o produktach i promocjach oferowanych przez dystrybutora, nadzór nad Punktami w zakresie utrzymania profesjonalnej ekspozycji produktów, dyscyplinowanie Punktów w przypadku naruszania porządku asortymentowego, świeżości i ciągłości sprzedaży produktów, organizowanie sprzedaży promocyjnej i wszelkie inne działania mające na względzie wzrost sprzedaży. Wysokość wynagrodzenia przekazywanego przez Spółkę Punktom (sklepom) uzależniona jest od kontraktu zawartego przez Spółkę z kontrahentem (Producentem lub Dystrybutorem). W myśl tych kontraktów Spółka (Wnioskodawca) zobowiązuje się do przekazania części otrzymanego od Dystrybutorów lub Producentów wynagrodzenia Punktom proporcjonalnie do ich udziału w wypracowaniu otrzymanego wynagrodzenia. Udział ten mierzony jest nąjczęściej poziomem wypracowanego obrotu produktami Producenta (który nie pozostaje w żadnym bezpośrednim związku z Punktami) lub poziomem obrotów zrealizowanym w okresie rozliczeniowym z Dystrybutorem. Niemniej w niektórych kontraktach występują również kwoty ściśle określone co do wielkości, które Spółka jest zobowiązana przekazać sklepom. Spółka nie byłaby w stanie wywiązać się ze zleconych jej przez Producentów lub Dystrybutorów usług bez współpracy w tym zakresie ze stowarzyszonymi Punktami. Stąd konieczność podzielenia się wynagrodzeniem z Punktami zagwarantowana w poszczególnych kontraktach. Wypłacane wynagrodzenie w zależności od podpisanego kontraktu może być związane z różnorodnymi świadczeniami przez Punkty na rzecz Producenta lub Dystrybutora. Do takich świadczeń można zaliczyć m.in. obowiązek posiadania w ciągłej sprzedaży określonych produktów (listy asortymentowe), obowiązek odpowiedniej ekspozycji produktów (planogramy), obowiązek określonego poziomu udziału zakupów u danego Dystrybutora na danej grupie towarowej. Istotnym elementem wypłaty tego wynagrodzenia Punktom przez Producenta lub Dystrybutora za pośrednictwem Sieci jest spełnienie powyższych świadczeń nie przez pojedynczy Punkt (podmiot gospodarczy) a przez wszystkie Punkty (podmioty gospodarcze) zrzeszone w Sieci, których dotyczy dany kontrakt. Jednostkowe świadczenie przez Punkt czynności opisanych powyżej nie stanowi warunku dostatecznego do otrzymania wynagrodzenia. Wynagrodzenie Sieć przekazuje dopiero po otrzymaniu środków od Producenta lub Dystrybutora po zaakceptowaniu przez niego świadczeń całej grupy. Punkty (sklepy) nie świadczą na rzecz sieci (Wnioskodawcy) żadnych usług, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie wysokości wynagrodzenia, o którym mowa powyżej. Jeżeli Spółka chce zlecić jakiemukolwiek z Punktów zadania nie wynikające z umowy stowarzyszeniowej dzieje się to w drodze osobnego zlecenia usługi, jej odbioru i dokonania zapłaty za nią na podstawie wystawionej w tym celu faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sieć ma prawo rozliczać się ze zrzeszonymi sklepami za pośrednictwem not księgowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok I FSK 432/10 z dnia 24 marca 2011 r.) przyjęto, że wynagrodzenie dla sklepów zrzeszonych w sieci, w związku osiągniętym obrotem lub terminowością zapłat traktuje się jako premie pieniężne nie podlegające opodatkowaniu VAT. Ponieważ sieć nie dokonuje obrotu ze sklepami z tytułu dostaw towarów i usług nie ma możliwości wystawienia faktur korygujących. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że prawidłowo rozlicza się ze sklepami na podstawie not księgowych uznaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Poprzez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, iż Sieć prowadzi nadzór nad terminowym i pełnym regulowaniem płatności przez sklepy, prowadzi szkolenia personelu sklepów o towarach i promocjach oferowanych przez dystrybutorów. Dystrybutorzy płacą wynagrodzenie Spółce za świadczenie usług wspierających logistykę i sprzedaż produktów w tym monitoring bieżącej współpracy pomiędzy Dystrybutorem a Punktami (sklepami), w szczególności bieżące szkolenie personelu Punktów o produktach i promocjach oferowanych przez dystrybutora, nadzór nad Punktami w zakresie utrzymania profesjonalnej ekspozycji produktów, dyscyplinowanie Punktów w przypadku naruszania porządku asortymentowego, świeżości i ciągłości sprzedaży produktów, organizowanie sprzedaży. Spółka zobowiązuje się do przekazania części otrzymanego od Dystrybutorów lub Producentów wynagrodzenia Punktom proporcjonalnie do ich udziału w wypracowaniu otrzymanego wynagrodzenia.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wbrew opinii Spółki stwierdzić, iż pomiędzy sklepami i Spółką dochodzi do świadczenia usług. Z opisu sprawy wynika, iż sklepy wykonują czynności takie jak m.in. posiadanie w ciągłej sprzedaży określonych produktów Dystrybutora (listy asortymentowe), odpowiednio eksponują produkty (planogramy), utrzymują określony poziom udziału zakupów u danego Dystrybutora na danej grupie towarowej. Natomiast Spółka prowadzi nadzór nad prawidłowym wykonywaniem powyższych zadań przez sklepy, dyscyplinuje sklepy w przypadku naruszania porządku asortymentowego, świeżości i ciągłości sprzedaży produktów, organizuje sprzedaż i prowadzi szkolenia personelu sklepów o towarach i promocjach oferowanych przez dystrybutorów i podejmuje wszelkie działania mające na względzie wzrost sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami kontraktów podpisanych przez Spółkę z Producentami lub Dystrybutorami za powyższe działania, podejmowane przez Spółkę wspólnie ze sklepami, Producenci/Dystrybutorzy wypłacają Spółce wynagrodzenie. Część tego wynagrodzenia Spółka przekazuje sklepom. Co istotne, jak wskazała Spółka, nie byłaby ona w stanie wywiązać się ze zleconych jej przez Producentów lub Dystrybutorów usług bez współpracy w tym zakresie ze stowarzyszonymi Punktami.

Zatem pomiędzy sklepami i Siecią istnieje relacja, na podstawie której sklepy zobowiązują się do wykonywania określonych czynności przyczyniając się tym samym do otrzymania wynagrodzenia przez Sieć. Sieć nadzoruje prawidłowe wykonanie tych czynności przez sklepy i wypłaca sklepom wynagrodzenie po otrzymaniu własnego wynagrodzenia od Dystrybutorów lub Dostawców. Pomiędzy sklepami i Spółką istnieje więc stosunek prawny, w którym sklepy wykonują określone działania na rzecz Spółki, dzięki którym Spółka może wywiązać się ze zleconych jej usług, a w zamian za wykonanie tych działań sklepom wypłacane jest przez Spółkę wynagrodzenie. Przekazanemu przez Spółkę wynagrodzeniu towarzyszy zatem określony ekwiwalent ze strony sklepów. W analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez sklepy na rzecz Spółki, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z łączącego strony stosunku wynika bowiem wyraźna i bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (sklepu) w postaci wynagrodzenia, a pomiędzy przekazanym przez Spółkę wynagrodzeniem i czynnościami wykonywanymi przez sklepy istnieje bezpośredni związek.

Podsumowując, przekazaniu przez Spółkę kwot do sklepów towarzyszy świadczenie ekwiwalentne ze strony sklepów. Kwoty wypłacane sklepom przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości dokumentowania kwot przekazywanych sklepom za pomocą not księgowych. Jak wynika z cyt. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, za pomocą faktur VAT dokumentowane są transakcje m.in. dostawy towarów bądź świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto fakturę wystawia podmiot dokonujący dostawy towarów bądź świadczący usługę.

W analizowanej sprawie Spółka nie dokonuje dostawy towarów do sklepów ani też nie wykonuje na rzecz sklepów żadnych usług. Ponieważ w analizowanej sprawie to sklepy są podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Spółki, przekazanie przez Spółkę ww. kwot wynagrodzenia sklepom powinno być dokumentowane przez wystawienie faktury VAT przez sklepy. Spółka nie powinna zatem stosować not księgowych w rozliczeniach ze sklepami z tytułu przekazanego im wynagrodzenia.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku NSA sygn. I FSK 432/10 należy stwierdzić, iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie Sądu we wskazanym wyroku odnosi się bowiem do opodatkowania premii pieniężnych wypłacanych wyłącznie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów bądź terminowe regulowanie płatności.

Wskazany przez Spółkę wyrok nie mógł zatem stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.