IPPP1/443-1150/13-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej oraz opodatkowania zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości zabudowanej oraz opodatkowania zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej również jako: Sprzedawca) posiada prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej przy ul. R., stanowiącą działkę ewidencyjną oznaczoną numerem 5 o powierzchni 10.621 m² oraz prawo własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na przedmiotowej działce na które składają się (dane zgodne z kartą budynków):

* Budynek wolnostojący z elementów prefabrykowanych, częściowo murowany, 3-kondygnacyjny o numerze inwentarzowym..., wybudowany w roku 1963 o powierzchni zabudowy 3.685 m²;

* Budynek wolnostojący, murowany o numerze inwentarzowym..., wybudowany w roku 1964 o powierzchni zabudowy 42 m²;

- dalej również jako: Nieruchomość. Nieruchomość została przez Sprzedawcę nabyta w roku 2013, a transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nieruchomość do tej pory wykorzystywana była na cele związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (usługi wynajmu powierzchni magazynowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą). Ponadto w przeciągu ostatnich trzech lat nie były ponoszone wydatki inwestycyjne powodujące podniesienie wartości przedmiotowej Nieruchomości.

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej również jako Wnioskodawca, Spółka) zajmuje się działalnością deweloperską, budowlaną oraz obrotem nieruchomościami, jest także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka ma zamiar nabyć Nieruchomość od Sprzedawcy celem wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 14 sierpnia 2013 rok Wnioskodawca podpisał ze Sprzedawcą umowę przedwstępną nabycia Nieruchomości. Dla obszaru, na którym znajduje się Nieruchomość, obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na obszarze stanowiącym tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług, oznaczonym na planie symbolem (centrum i pomocno-wschodnia część działki nr 5), tereny dróg wewnętrznych oznaczone na planie symbolem (zachodnia część działki numer 5) i tereny ulic (dróg publicznych) oznaczone na planie symbolem (południowa część działki nr 5).

Zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży uzależnione jest od ziszczenia się następujących przesłanek:

* podziału Nieruchomości, przy czym koszty tego podziału ponosić będzie Wnioskodawca

* podpisania przez Sprzedawcę umowy ze Skarbem Państwa o zmianie przeznaczenia Nieruchomości umożliwiającej w swej treści realizację na Nieruchomości Inwestycji o charakterze mieszkaniowo-usługowym i handlowym oraz obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,

* uzyskaniu przez Wnioskodawcę decyzji o pozwoleniu na budowę, której przedmiotem będzie budynek mieszkalno usługowy wraz z garażem podziemnym oraz wjazdami, parkingiem, wyjazdami oraz drogami dojazdowymi oraz uzyskanie przez podmiot wskazany przez Wnioskodawcę, decyzji o pozwoleniu na budowę budynku handlowego wraz z wjazdami, wyjazdami, parkingiem oraz drogami dojazdowymi do ww. budynków na Nieruchomości.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać podziału Nieruchomości w taki sposób aby powstała działka gruntu o powierzchni około 4.300 m² z dokładnością do 50 m² (dalej również jako: Przedmiotowa Nieruchomość). Z uwagi na uwarunkowania urbanistyczne na działce tej znajdować się również będzie jeden z budynków (budynek portierni o powierzchni 36 m²) Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, Przedmiotowa Nieruchomość położona jest w dzielnicy V. i znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem - teren zabudowy mieszkaniowej i usług.

Po dokonaniu podziału Nieruchomości Przedmiotowa Nieruchomość będzie przedmiotem umowy sprzedaży na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej również jako: Nabywca) celem wybudowania na niej obiektu handlowego w określonym standardzie o powierzchni sali sprzedaży ok. 1.065 m² i parkingu obejmującego ok. 68 miejsc postojowych (dalej również jako: Inwestycja). W toku prac związanych z realizacją Inwestycji budynek portierni zostanie najprawdopodobniej rozebrany.

Zarówno podczas nabycia Nieruchomości jak i podczas transakcji zbycia Przedmiotowej Nieruchomości Wnioskodawca wraz z kontrahentami zamierza skorzystać z opcji zawartej w art. 43 ust. 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, t.j. z późn. zm.) - dalej: UPTU, i złożyć, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie powyższych transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja odpłatnego nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tytułu nabycia Nieruchomości.

3. Czy odpłatne zbycie Przedmiotowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę traktowane będzie jako zbycie budynku wraz z gruntem podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. Jeżeli odpowiedź na pyt. 3 będzie negatywna, to czy transakcja zbycia Przedmiotowej Nieruchomości traktowana będzie jako zbycie gruntu niezabudowanego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 1.

W przypadku zakupu Nieruchomości Wnioskodawca nabędzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków na tym gruncie posadowionych. Stosownie jednak do treści art. 29 ust. 5 UPTU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Taka konstrukcja art. 29 ust. 5 UPTU powoduje więc, iż w przypadku sprzedaży budynku czy budowli, o stawce podatku decydować będzie status samego budynku czy budowli, nie zaś - gruntu. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na marginesie wspomnieć również należy, iż w tym konkretnym przypadku nie znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 5a UPTU albowiem nie dochodzi tutaj do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste ale zbycie tego prawa.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości ustawodawca przewidział szereg zwolnień dotyczących dostawy budynków i budowli. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU tworzy swego rodzaju regułę podstawową, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od tak sformułowanej zasady ogólnej. Stosownie więc do przepisów UPTU opodatkowaniu podlegać jednak będzie każda dostawa tych towarów (budynków, budowli lub ich części) dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie ustawodawca rozumie, stosownie do treści art. 2 pkt 14 UPTU, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby więc można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością taką jest przykładowo najem na cele związane z działalnością gospodarczą (np. najem nieruchomości na cele magazynowe). Usługi takie (usługi udostępnienia powierzchni magazynowych) podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc spełniają warunek pierwszego zasiedlenia zawarty w art. 2 pkt 14 UPTU. Podobną tezę prezentuje również Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 września 2009 r. nr ILPP1/443-782/09-3/AK czytamy: Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Powyższa teza znajduje również swoje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów:

* z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-552/13/AD;

* z dnia 23 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-560/13/AW;

* z dnia 22 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-707/13/AD.

Ponadto wskazać również należy, że rozróżnić trzeba pojęcie czynności zwolnionych z opodatkowania i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 UPTU wskazał na czynności podlegające opodatkowaniu to oznacza że w grę wchodzą również czynności zwolnione np. najem na cele mieszkaniowe. Jest to bowiem czynność co do zasady podlegająca przepisom ustawy, tylko zwolniona z opodatkowania. Powyższe stanowisko również znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. o nr IBPP2/443-353/13/WN czy z dnia 12 kwietnia 2013 r. o nr IPPP1/443-208/13-2/ISZ.

Nieruchomość będąca przedmiotem umowy spełnia więc wszystkie przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Dostawa Nieruchomości nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albowiem powierzchnia Nieruchomości stanowi przedmiot szeregu umów o wynajmie powierzchni magazynowych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Również drugi warunek zawarty w tym przepisie nie jest spełniony, albowiem od pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający 2 lata. Nieruchomość bowiem wykorzystywana jest na cele magazynowe co najmniej od 2008 r., a w okresie tym brak było wydatków poniesionych na jej ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi na fakt, iż dostawa Nieruchomości spełnia przesłanki zwolnienia od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, nie ma już więc dalszej konieczności analizowania treści przepisów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU. Regulacje te mają bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Niemniej jednak, pomimo spełnienia powyższych przesłanek do zwolnienia transakcji dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT, ustawodawca przewidział możliwość dobrowolnego wyboru opodatkowania danej transakcji przy spełnieniu następujących warunków (art. 43 ust. 10 UPTU):

* obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni;

* podatnicy złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 UPTU, oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać, nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części.

Należy przy tym podkreślić, iż przedmiotowa opcja ma charakter jednostronny - podatnik, na określonych w UPTU warunkach może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy, natomiast nie może postąpić odwrotnie - nie może zrezygnować z obligatoryjnego opodatkowania (np. w przypadku dostawy budynków w ramach pierwszego zasiedlenia).

W związku z powyższym, jeżeli strony transakcji (Wnioskodawca oraz Sprzedawca) dobrowolnie zdecydują o podpisaniu powyższego oświadczenia oraz przedłożenia go u właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przedmiotowa transakcja nabycia Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku (przy złożeniu oświadczenia) opodatkowanie przedmiotowej transakcji będzie miało zastosowanie również w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Ad. 2.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług deweloperskich, budowlanych oraz obrotu nieruchomościami. Nabycie Nieruchomości ma na celu realizację projektu budowlanego polegającego na wybudowaniu budynku lub budynków o charakterze mieszkalno-biurowym z usługami i handlem na parterze oraz budynku supermarketu i zobowiązania się do złożenia wniosku lub wniosków o pozwolenie na budowę zgodnie z ustaleniami obowiązującego dla Nieruchomości Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wraz z parkingiem, wjazdami, wyjazdami i drogami dojazdowymi.

Powyższe czynności stanowią czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 UPTU (brak zwolnienia czynności deweloperskich, budowlanych i obrotu nieruchomościami), a nabycie Nieruchomości nierozerwalnie jest z nimi związane.

Stwierdzić więc należy, iż Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturze zakupowej Nieruchomości. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia Nieruchomości.

Ad. 3.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza dokonać jej podziału w następujący sposób:

* część Nieruchomości (Przedmiotowa Nieruchomość) przeznaczona zostanie do zbycia jej na rzecz Nabywcy celem realizacji Inwestycji;

* pozostała cześć Nieruchomości przeznaczona zostanie na wybudowanie budynku lub budynków o charakterze mieszkalno-biurowym z usługami i handlem na parterze.

Po dokonaniu podziału na Przedmiotowej Nieruchomości znajdować się będzie budynek wolnostojący, murowany o powierzchni zabudowy 42 m² (portiernia). Budynek ten będzie najprawdopodobniej rozebrany przez Nabywcę celem przygotowania gruntu do przeprowadzenia Inwestycji, niemniej jednak w momencie dokonywania transakcji zbycia Przedmiotowej Nieruchomości budynek ten ciągle będzie istniał.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż przedmiotem transakcji będzie nieruchomość zabudowana. Tym samym, pomimo faktu, że to właśnie nabycie działki jest głównym celem Nabywcy, to przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany, a zatem opodatkowanie dostawy zabudowanego gruntu winno być dokonywane w świetle dyspozycji art. 29 ust. 5 UPTU co z kolei oznacza, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji stawką VAT jest stawka właściwa dla dostawy budynku.

W tym przypadku również zastosowanie będą miały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Jeżeli jednak strony zdecydują o złożeniu, przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania niniejszej transakcji, spełnienie warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, nie spowoduje konieczności zwolnienia transakcji zbycia Przedmiotowej Nieruchomości z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy transakcja zbycia Przedmiotowej Nieruchomości stanowić będzie dostawę budynku wraz z gruntem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku złożenia przez strony zgodnego oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 3.

Tut. Organ dodaje, że w związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 3, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 4 postawione we wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2014 r. treści art. 29 ust. 5 ustawy odpowiada treść art. 29 ust. 8 ustawy. Powyższa zmiana ma charakter techniczny i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.