IPPP1/443-115/08-2/SM - Opodatkowanie dostawy towarów otrzymanych w formie aportu.

"(...) Czy podatnik postąpił prawidłowo opodatkowując dostawę towarów handlowych oraz środków trwałych nie będących budynkami ani budowlami stanowiących składniki przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu na zasadach ogólnych?

(...) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" - zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy - przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Towary handlowe nie spełniały ww. kryterium towaru używanego - ich dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia i winna być opodatkowana na zasadach ogólnych według właściwej stawki podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem dostawy były także środki trwałe (nie będące budynkami i budowlami), stanowiące składniki przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w formie aportu. Przedmiotowa transakcja nie podlegała regulacjom ww. ustawy o VAT (zgodnie z art. 6 ust. 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans) - Spółce nie przysługiwało w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem (nie wystąpił podatek od towarów i usług od tej transakcji).

Zatem w przypadku, gdy środki trwałe były używane przez okres dłuższy niż pół roku (spełniały ww. definicję towarów używanych), Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem - ich dostawa powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przedmiotowych przepisów.

Przytoczyć tu należy także przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005 r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. kwota ta wynosi 3.500 zł.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Należy również wskazać na zapis art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 roku stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

Z kolei treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90 poz. 756) stanowi, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. lecz przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu dotychczasowym.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w skład zbywanego przedsiębiorstwa (...) spółka jawna wchodziły środki trwałe, w odniesieniu do których nie upłynął jeszcze okres dokonania korekty odliczanego częściowo podatku naliczonego - nabywca tego przedsiębiorstwa, tj. (...) Sp. z o.o., był zobowiązany do kontynuowania tej korekty. Natomiast w przypadku, gdy w okresie dokonywania korekty nastąpiła sprzedaż przedmiotowych środków trwałych, Spółka była zobowiązana dokonać jednorazowej korekty odliczenia w odniesieniu do pozostałego okresu na ww. zasadach. (...)"