IPPP1/443-1148/12-3/IGo - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług zarządzania spółką przez członka jej zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego.

Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu w spółce akcyjnej, objętej zakresem zastosowania ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi.

Jednocześnie wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi z zakresu zarządzania i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski).

Zgodnie z pkt 3.7 kontraktu menedżerskiego "Menedżer zobowiązuje się do zarządzania Spółką na warunkach określonych w niniejszej Umowie, do wykonywania Umowy osobiście oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Menedżera w wykonaniu Umowy czynności". Umowa nie przewiduje ukształtowania stosunku prawnego łączącego wnioskodawcę i spółkę w sposób właściwy umowom o pracę (nie określa np. wymiaru czasu pracy, obowiązku usprawiedliwiania nieobecności, prawa do urlopu wypoczynkowego, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia).

Zgodnie z umową, na wynagrodzenie menedżera składają się wynagrodzenie zasadnicze (w stałej, ryczałtowej wysokości, wypłacane co miesiąc) oraz premia roczna. Premia roczna jest przyznawana w przypadku realizacji określonych wskaźników premiowych na odpowiednim poziomie, wskazanym w załączniku do umowy. Premia roczna nie ma charakteru uznaniowego, co oznacza, że jej wypłata nie jest uzależniona od decyzji spółki. Po spełnieniu przez Menedżera warunków określonych w umowie, Menedżerowi przysługuje roszczenie o wypłatę premii. Podział wynagrodzenia na część stałą i część zmienną ma zostać ustalony w relacji 2:1, co oznacza że część stała wynagrodzenia stanowi 2/3 łącznego wynagrodzenia rocznego, a część zmienna 1/3.

Ponadto, w związku z zawarciem kontraktu menedżerskiego, wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, na mocy której został objęty ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi usługami w zakresie zarządzania.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku rozpoczęcia świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania zawartej ze spółką, w której pełni funkcję członka zarządu, usługi takie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku o towarów i usług ("ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl powołanego ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 określa natomiast przesłanki uznania, że dana czynność na gruncie ustawy o VAT nie stanowi samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, co powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunkiem wypełnienia normy, o której mowa, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

przychody z danego stosunku prawnego zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawa o PIT"); oraz

strony związane są prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że usługi świadczone przez wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego na rzecz spółki w której pełni funkcję członka zarządu wypełniają przesłankę zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zatem podlegają podatkowi VAT. Wnioskodawca jest bowiem - zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 - podatnikiem VAT, ponieważ wykonuje on samodzielnie (niezależnie) działalność usługodawcy.

Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, stosunek prawny wiążący go ze zleceniodawcą (spółką) nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. O ile spełniona została pierwsza przesłanka wskazana w powołanym przepisie (przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego mieszczą się w kategorii przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT), to nie nastąpiło spełnienie przesłanki drugiej.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT miał w założeniu odzwierciedlić normę wynikającą z art. 10 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("dyrektywa o VAT"), zgodnie z którą warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 dyrektywy o VAT, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie), wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (ang.: "other legal ties creating the relationship of employer and employee as regards working conditions, remuneration and the employer's liability"; niem.: "soweit sie (...) ein sonstiges Rechtsverhaltnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhaltnis der Unterordnung schafft").

Wymaga podkreślenia, że przepisy ustawy o VAT wskazują literalnie jedynie na istnienie stosunku prawnego, który obejmuje swym zakresem m.in. warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Przepis pomija natomiast (w przeciwieństwie do dyrektywy o VAT), że warunki te powinny istnieć w ramach stosunku analogicznego do stosunku łączącego pracodawcę z pracownikiem. Należy zauważyć, że literalna wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT prowadziłaby do przyjęcia, że jakiekolwiek uregulowanie w umowie zakresu wynagrodzenia, odpowiedzialności wobec osób trzecich i warunków wykonywania czynności powoduje wyłączenie spod opodatkowania VAT. Taki wniosek były oczywiście błędny i sprzeczny z normą wynikającą z art. 10 dyrektywy o VAT, jak również z założeniem racjonalności prakseologicznej ustawodawcy krajowego.

Podatnikami VAT w świetle dyrektywy o VAT nie powinny być osoby, które wiąże ze zleceniodawcą relacja typu pracodawca - pracownik. Celem dyrektywy było wyłączenie spod opodatkowania VAT takich stosunków, które są pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame ze stosunkami pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunków pracy i objawia się w trzech fundamentalnych aspektach, o których mowa powyżej (specyficznych warunkach wykonywania czynności, wynagradzania i odpowiedzialności). Szczególne znaczenie cechy tego stosunku, jaką jest podporządkowanie zlecającemu, został podkreślony m.in. w niemieckiej wersji językowej dyrektywy, która opisując stosunek między zlecającym a wykonującym czynność, używa wprost pojęcia "Unterordnung", tj. podporządkowanie. Tak samo wersja francuska, hiszpańska i włoska dyrektywy o VAT podkreślają znaczenie podporządkowania w sposób bardziej wyraźny, niż czyni to m.in. wersja angielska i polska.

Zgodnie z prawem wspólnotowym wszystkie oficjalnie zaakceptowane wersje językowe są w takim samym stopniu wiążące. Możliwe jest zatem powoływanie się wprost na wersje językowe kładące wzmożony nacisk na element podporządkowania. Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (I FSK 1645/11), prawidłowe odczytanie normy z przepisu art. 10 dyrektywy o VAT uwzględniające inne wersje językowe powoduje, że przepis ten nabiera następującej treści: "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimkolwiek innymi więziami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracownika".

Konsekwentnie, zgodnie z zasadą prounijnej wykładni przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć tak, że za podatnika podatku od towarów i usług powinna być uważana osoba, która w ramach stosunku zlecenia niezawierającego elementu podporządkowania ponosi we własnym zakresie ryzyko gospodarcze wykonywanej działalności. Istnieje zatem konieczność odczytywania normy z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w taki sposób, by urzeczywistniać cele postawione przez dyrektywę. Jak wskazał ETS w wyroku C-62/00 MarksSpencer, "należy przypomnieć, po pierwsze, że zobowiązaniem Państw Członkowskich na gruncie dyrektywy jest osiągnięcie rezultatu, do jakiego zmierza dyrektywa, a ich obowiązek przyjęcia wszelkich stosownych środków, ogólnych bądź szczegółowych, dla zapewnienia realizacji tego zobowiązania, wynikający z art. 5 Traktatu WE, jest wiążący dla wszystkich organów Państw Członkowskich, włącznie z sądami w zakresie ich jurysdykcji".

Polskie tłumaczenie art. 10 dyrektywy o VAT posługuje się zwrotem samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Angielska wersja zawiera słowo "independently", którego znaczenie bliższe jest pojęciu "niezależnie" niż "samodzielnie". Tym samym w angielskiej wersji językowej - trafnie - silniej został podkreślony element niezależności działania wykonującego czynność od zlecającego taką czynność. Należy więc uznać, że użycie terminu "niezależnie" byłoby właściwsze, jako że chodzi raczej o to "by działalność taka była wykonywana we własnym zakresie i na własne ryzyko, a nie np. o to, czy wykonywana jest bez pomocy osób trzecich - jak mogłoby sugerować określenie "samodzielnie"."

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski). Charakter oraz treść kontraktu menedżerskiego wskazuje wprost, że między wnioskodawcą a spółką nie zachodzi stosunek prawny taki jak między pracodawcą a pracownikiem (ani stosunek podobny). Okoliczność ta wynika dodatkowo z przepisu art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi, który wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką prawa handlowego) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub ubezpieczy osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem". Gdyby członkowie zarządu nie ponosili odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką zakres tego przepisu byłby pusty, co w świetle podstawowej zasady wykładni przepisów prawa, tj. zasady racjonalności językowej ustawodawcy, byłoby wnioskiem nie do zaakceptowania.

Charakter stosunku prawnego łączącego wnioskodawcę i spółkę wskazuje wyraźnie, że świadczenie usług następuje na własne ryzyko zarządzającego (wnioskodawcy), który nie korzysta z szeregu uregulowań charakterystycznych dla stosunku pracy (np. określenia wymiaru czasu pracy, obowiązku usprawiedliwiania nieobecności, wymiaru przysługującego urlopu wypoczynkowego, czy odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia). Ryzyko gospodarcze wnioskodawcy związane ze świadczonymi usługami znajduje również swoje odbicie w sposobie ukształtowania wynagrodzenia (część stała ryczałtowa oraz część zmienna, zależna od wyników świadczonych usług).

Jak wskazał Rzecznik Generalny M.G. Tesauro w opinii z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy badać w taki sposób, by ustalić, czy i w jakim zakresie może on swobodnie organizować swoją działalność. Chodzi tu w szczególności o wybór współpracowników tworzenie struktur niezbędnych do wykonywania zadań jak i godzin pracy. Postanowienia kontraktu menedżerskiego oraz specyfika stosunku łączącego menedżera ze spółką, o którym mowa w art. 3 ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi, przewidują organizację świadczenia usług przez menedżera w sposób zapewniający daleko idącą samodzielność w powyższych aspektach. Nie występuje zatem element podporządkowania, który powinien stanowić kluczowe kryterium oceny, czy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie.

Należy ponadto podkreślić, że w celu zabezpieczenia ryzyka wynikającego ze świadczenia usług na podstawie kontraktu menedżerskiego, wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku ze świadczeniem usług w zakresie zarządzania. Zgodnie z pkt 3.7 kontraktu menedżerskiego "Menedżer zobowiązuje się do zarządzania Spółką na warunkach określonych w niniejszej Umowie, do wykonywania Umowy osobiście oraz do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez Menedżera w wykonaniu Umowy czynności". Z zacytowanego postanowienia kontraktu menedżerskiego wynika, że stosunek łączący Spółkę z członkami zarządu ukształtowany został - odmiennie niż w przypadku stosunków pracy lub stosunków do nich zbliżonych - na zasadzie pełnej odpowiedzialności członków zarządu za podejmowane działania lub zaniechania. Odpowiedzialność ta dotyczy tak szkód wyrządzonych samej Spółce jak i szkód wyrządzonych osobom trzecim. Tym samym nie zachodzą okoliczności wskazane w uchwale NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., tj. brak odpowiedzialności osoby wykonującej działalność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, z mocy prawa wnioskodawca ponosi odpowiedzialność między innymi:

za zaległości podatkowe spółki na zasadach określonych w art. 116 ordynacji podatkowej,

wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 20 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego),

wobec osób trzecich za szkodę spowodowaną brakiem prowadzenia oddzielnego zarządu dla majątków połączonych spółek (względnie spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki) (art. 495 § 2 k.s.h.),

wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki (art. 483 k.s.h.).

Podsumowując, w sytuacji, w której wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w ramach prowadzonej działalności zawarł ze spółką w której pełni funkcję członka zarządu umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą brak podporządkowania wnioskodawcy wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności z tytułu świadczonych usług, stosunek prawny łączący strony nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, ani stosunku zbliżonego. W konsekwencji, przedsiębiorca świadczący takie usługi nie spełnia przesłanek wyłączenia spod statusu podatnika VAT, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.