IPPP1/443-1144/13-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 28 stycznia 2014 r. (doręczone dnia 31 stycznia 2014 r.), pismem z dnia 31 stycznia 2014 r., złożonym dnia 1 lutego 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Ww. wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 28 stycznia 2014 r. nr IPPP1/443-1144/13-2/AP (doręczone dnia 31 stycznia 2014 r.) pismem z dnia 31 stycznia 2014 r., złożonym dnia 1 lutego 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ("podatek VAT").

Wnioskodawca jest w trakcie finalizacji transakcji zakupu trzech lokali mieszkalnych z garażem zlokalizowanych w jednym budynku mieszkalnym. Lokale z garażem nabywane są z przeznaczeniem na wynajem. Potencjalny najemca zażądał scalenia wszystkich trzech lokali i połączenia ich w jedną nieruchomość, która stanowić będzie samodzielny lokal mieszkalny ("Lokal") w świetle przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Jednocześnie najemca, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej ("Najemca") oświadczył, że przedmiotowy Lokal przeznaczać będzie zarówno na cele mieszkaniowe, jak i na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności Najemca wskazuje, że w Lokalu przewiduje m.in. organizację przyjęć, bankietów i innej działalności reprezentacyjnej na rzecz Wnioskodawcy lub podmiotów trzecich.

Jednocześnie specyfika nieruchomości oraz prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala Wnioskodawcy na wydzielenie części Lokalu wyłącznie przeznaczonej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i części przeznaczonej wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Usługa najmu Lokalu dokumentowana będzie na rzecz Najemcy fakturą VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że Najemca będzie wykorzystywać lokal mieszkalny na osobiste cele mieszkaniowe.

Najemca przedmiotowy lokal mieszkalny przeznaczy zarówno na własne cele mieszkaniowe, jak i na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie, ze względu na charakter nieruchomości oraz formułę wykorzystywania jej do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, w jakiej części lokal mieszkalny będzie wykorzystywany przez najemcę na osobiste cele mieszkaniowe, a w jakiej części na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według informacji uzyskanych przez Wnioskującego, najemca zamierza wykorzystywać całość lub część parterowej kondygnacji na cele związane z działalnością gospodarczą w zakresie m.in. organizacji przyjęć, bankietów i innej działalności reprezentacyjnej Wnioskodawcy lub podmiotów trzecich, przy czym równolegle powierzchnie te będą również służyć osobistym celom najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa najmu Lokalu świadczona przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu Lokalu świadczona przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według podstawowej stawki 23% podatku VAT.

Nie ma wątpliwości, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Jeżeli przepisy ustawy o VAT lub rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie przewidują dla świadczenia usługi stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku, usługa ta jest opodatkowana podstawową stawką 23% podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie powyższe nie ma zastosowania do usług związanych z zakwaterowaniem, które podlegają opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami związanymi z zakwaterowaniem.

Zgodnie z hipotezą art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, warunkiem wystarczającym do zastosowania tego przepisu jest spełnienie przesłanki obiektywnej dotyczącej charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny), jednak warunkiem koniecznym jest spełnienie subiektywnej przesłanki przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy) przy zastrzeżeniu wykonywania działalności w zakresie najmu na własny rachunek. Co więcej powyższy cel mieszkaniowy musi być, w świetle brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wyłącznym przeznaczeniem lokalu.

O ile w opisanym stanie faktycznym stwierdzenie spełnienia przesłanek obiektywnych nie nastręcza problemów (całość budynku, poza przynależnym doń garażem, stanowić będzie lokal mieszkalny), o tyle wątpliwości Wnioskodawcy nastręcza spełnienie przesłanek subiektywnych, tj. celu w jakim wykorzystywany będzie Lokal. Przyjmuje się bowiem, że realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez ostatecznego konsumenta.

Powyższe potwierdza zapis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, że usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym korzystać może ze zwolnienia, jeżeli nieruchomość przeznaczona jest wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Oznacza to, że w przypadku wykorzystywania nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, w tym na cele mieszane (mieszkaniowe połączone z celami gospodarczymi), usługa wynajmu takiej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, przepisy dotyczące stosowania zwolnienia powinny być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia, gdyż stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Na tę kwestię niejednokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowe sądy administracyjne.

Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego, zgodnie z oświadczeniem Najemcy, wynajmowany przezeń Lokal wykorzystywany będzie zarówno do jego celów mieszkaniowych, jak i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie specyfika nieruchomości oraz prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala Wnioskodawcy na wydzielenie części Lokalu wyłącznie przeznaczonej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z powyższego, w przypadku Wnioskodawcy, "wyłączność" celu mieszkaniowego najemcy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie zostanie spełniona.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo, że Lokal stanowić będzie samodzielny lokal mieszkalny i będzie w przeważającej części wykorzystywany na cele mieszkaniowe, to w ocenie Wnioskodawcy przeznaczenie go zarówno na cele mieszkaniowe, jak i na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Najemcy wyklucza zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na niespełnienie warunku koniecznego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. wynajmowania Lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe, usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według podstawowej 23% stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przepisie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) wskazano, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2 ww. artykułu).

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy zaś art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści powołanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział w określonych sytuacjach możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnienia od tego podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, w myśl ust. 20 ww. art. 43, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług związanych z zakwaterowaniem sklasyfikowanych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), w dziale 55 - Usługi związane z zakwaterowaniem). Wnioskodawca wskazał jednak, że świadczone usługi nie będą ww. usługami związanymi z zakwaterowaniem.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis ten nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, ani od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym - co istotne - wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Z kolei, brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki podstawowej 23%, ponieważ najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o VAT definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest w trakcie finalizacji transakcji zakupu trzech lokali mieszkalnych z garażem zlokalizowanych w jednym budynku mieszkalnym. Powyższe lokale nabywane są z przeznaczeniem na wynajem. Potencjalny najemca zażądał scalenia wszystkich trzech lokali i połączenia ich w jedną nieruchomość, która stanowić będzie samodzielny lokal mieszkalny (w rozumieniu ustawy o własności lokali). Jednocześnie najemca (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) oświadczył, że przedmiotowy lokal przeznaczać będzie zarówno na osobiste cele mieszkaniowe, jak i na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności najemca wskazał, że w ww. lokalu przewiduje m.in. organizację przyjęć, bankietów i innej działalności reprezentacyjnej na rzecz Wnioskodawcy lub podmiotów trzecich. Spółka wskazała jednocześnie, że specyfika nieruchomości oraz prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala Wnioskodawcy na wydzielenie części lokalu wyłącznie przeznaczonej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i części przeznaczonej wyłącznie na cele mieszkaniowe. Według informacji uzyskanych przez Spółkę, Najemca zamierza wykorzystywać całość lub część parterowej kondygnacji na cele związane z działalnością gospodarczą w zakresie m.in. organizacji przyjęć, bankietów i innej działalności reprezentacyjnej Wnioskodawcy lub podmiotów trzecich, przy czym równolegle powierzchnie te będą również służyć osobistym celom najemcy.

W odniesieniu do powyższego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku mającej zastosowanie do świadczonej usługi wynajmu.

Ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego musi uwzględniać zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Należy zatem zbadać kwestię spełnienia przez Spółkę przesłanek określonych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku do świadczonej usługi wynajmu.

Wskazana usługa wynajmu będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętego lokalu, ponieważ jest to lokal mieszkalny. Należy jednak zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez jego najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania bądź zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi, tj. najemcę. W przypadku, kiedy najemca jest osobą fizyczną, osobą prawną, bądź jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykorzystującą mieszkalny lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

W niniejszej sprawie, najemca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - będzie przeznaczać opisany lokal mieszkalny zarówno na cele mieszkaniowe, jak i na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ww. lokalu będą m.in. organizowane przyjęcia, bankiety oraz będzie prowadzona inna działalność reprezentacyjna na rzecz Wnioskodawcy lub podmiotów trzecich). Przy czym Spółka wskazała, że nie ma możliwości wydzielenia części lokalu przeznaczonej przez najemcę wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i części przeznaczonej wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z analizy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku dla usługi wynajmu dotyczy wynajmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe. W omawianym przypadku przesłanka wyłączności nie zostanie spełniona, ponieważ wskazany lokal nie będzie przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca, świadczący na własny rachunek usługę wynajmu nieruchomości mieszkalnej na cele mieszane (tekst jedn.: na cele mieszkaniowe oraz na cele niemieszkaniowe), nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W konsekwencji, świadczona usługa powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.