IPPP1/443-1143/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku złożonym dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będący komplementariuszem w spółce komandytowej, dokonał podwyższenia swojego wkładu w spółce poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich posiadanych składników majątkowych, tj. prawa własności nieruchomości gruntowej służącej realizacji projektu inwestycyjnego (budowlanego), całości dokumentacji prowadzonego przez Wnioskodawcę projektu inwestycyjnego (budowlanego), pozwolenia budowlanego oraz zezwoleń związanych z realizacją projektu inwestycyjnego, zawartych umów cywilnoprawnych, należności, zobowiązań, środków pieniężnych oraz tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Poza wymienionymi powyżej aktywami (tekst jedn.: prawem własności nieruchomości gruntowej służącej realizacji projektu inwestycyjnego (budowlanego), dokumentacji prowadzonego przez Wnioskodawcę projektu inwestycyjnego (budowlanego), pozwolenia budowlanego oraz zezwoleń związanych z realizacją projektu inwestycyjnego, zawartymi umowami cywilnoprawnymi, należnościami, zobowiązaniami, środkami pieniężnymi oraz tajemnicą przedsiębiorstwa) Wnioskodawca nie posiadał żadnych innych składników majątkowych. Tym samym całość majątku Wnioskodawcy stanowiła przedmiot transakcji polegającej na wniesieniu aportu do spółki komandytowej tytułem podwyższenia wkładu komplementariusza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który został wniesiony aportem do spółki komandytowej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, z tego też względu uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55 (1) Kodeksu cywilnego pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 55 (2) k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności" przesądza, że przepis definiujący pojęcie przedsiębiorstwa stanowi jedynie egzemplifikację i nie wszystkie składniki majątkowe określone w jego treści muszą być przedmiotem transakcji, aby była ona traktowana jako mająca za przedmiot przedsiębiorstwo. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonych zadań gospodarczych, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99). W rezultacie wniesienia przez Spółkę składników majątkowych oraz zobowiązań wskazanych w przedstawionym w treści wniosku stanie faktycznym, podmiot otrzymujący wkład będzie kontynuatorem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest w niniejszym przypadku przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotem wkładu do spółki komandytowej była zarówno nieruchomość gruntowa stanowiąca istotę przedsiębiorstwa Spółki, jak również wszystkie pozostałe składniki majątkowe wchodzące w jego skład, w tym pozwolenia budowlane, zezwolenia związane z realizacją projektu oraz prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów związanych z prowadzeniem projektu inwestycyjnego. Przedmiot wkładu stanowił zatem przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego i efektywnego funkcjonowania, tj. realizacji projektu inwestycyjnego (budowlanego). Zespół składników, które zostały wniesione przez Wnioskodawcę posiadał zatem pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający podmiotowi otrzymującemu wkład niepieniężny kontynuowanie projektu inwestycyjnego (budowlanego).

W orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni jedynie rolę wskazówki interpretacyjnej. Należy zatem w każdym przypadku ocenę, czy w danym przypadku przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo, odnosić do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty przez orzecznictwo pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55 (2) k.c. mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Powyższa teza została również potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), w którym Sąd wskazał, iż "nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c.".

Wymaga wskazania, że w przypadku transakcji dotyczącej wniesienia przez Wnioskodawcę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących realizacji projektu inwestycyjnego warunek wskazany w treści powołanych wyroków został spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Wnioskodawca nie jest w stanie kontynuować dotychczasowej działalności gospodarczej wskutek przeniesienia na rzecz spółki komandytowej wszystkich składników majątkowych niezbędnych do realizacji prowadzonych działań gospodarczych. W rezultacie zrealizowana transakcja winna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Przytoczone powyżej sentencje wyroków wskazują jednoznacznie, iż przy ocenie, czy dana transakcja ma za przedmiot przedsiębiorstwo decydujące znaczenie ma aspekt funkcjonalny, czyli możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy przenoszonych (zbywanych) składników majątkowych. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podwyższył swój wkład w spółce komandytowej poprzez wniesienie aportem całości majątku, tj.: prawa własności nieruchomości gruntowej służącej realizacji projektu inwestycyjnego (budowlanego), całości dokumentacji prowadzonego przez Wnioskodawcę projektu inwestycyjnego (budowlanego), pozwolenia budowlanego oraz zezwoleń związanych z realizacją projektu inwestycyjnego, zawartych umów cywilnoprawnych, należności, zobowiązań, środków pieniężnych oraz tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla uznania prezentowanego stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy składnikami majątkowymi, które powodują możliwość uznania wniesionego majątku za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość - czyli przedsiębiorstwo - już w chwili wnoszenia wkładu niepieniężnego. Zespół przeniesionych składników majątkowych cechuje się bowiem określonym stopniem zorganizowania, jak też zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych polegających na realizacji projektu inwestycyjnego (budowlanego). Za taką oceną jednoznacznie przemawia fakt, że składniki te służyły prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, stanowią zatem przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy w świetle przedstawionych argumentów i okoliczności przeprowadzonej transakcji należy uznać, iż przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej tytułem podwyższenia wkładu komplementariusza stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego i tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 6 pkt 1 obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Zatem, dla potrzeb przepisów podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadził zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący komplementariuszem w spółce komandytowej, dokonał podwyższenia swojego wkładu w spółce poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wszystkich posiadanych składników majątkowych, tj. prawa własności nieruchomości gruntowej służącej realizacji projektu inwestycyjnego (budowlanego), całości dokumentacji prowadzonego projektu inwestycyjnego (budowlanego), pozwolenia budowlanego oraz zezwoleń związanych z realizacją projektu inwestycyjnego, zawartych umów cywilnoprawnych, należności, zobowiązań, środków pieniężnych oraz tajemnic przedsiębiorstwa Spółki. Poza wymienionymi powyżej aktywami Wnioskodawca nie posiadał żadnych innych składników majątkowych. Tym samym całość majątku Wnioskodawcy stanowiła przedmiot transakcji polegającej na wniesieniu aportu do spółki komandytowej tytułem podwyższenia wkładu komplementariusza.

W związku z powyższym opisem wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który został wniesiony aportem do spółki komandytowej, stanowi przedsiębiorstwo i tym samym jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też nie. Tym samym ocena, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa, jeżeli miarodajne będzie ustalenie, czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony - jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że aport obejmie wszystkie elementy, które występują w działalności gospodarczej Wnioskodawcy - przedmiotem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego są wszystkie posiadane składniki majątkowe, tj. prawo własności nieruchomości gruntowej służącej realizacji projektu inwestycyjnego (budowlanego), całość dokumentacji prowadzonego projektu inwestycyjnego (budowlanego), pozwolenie budowlane oraz zezwolenia związane z realizacją projektu inwestycyjnego, zawarte umowy cywilnoprawne, należności, zobowiązania, środki pieniężne oraz tajemnice przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, poza ww. aktywami Wnioskodawca nie posiadał żadnych innych składników majątkowych. W rezultacie wniesienia przez Spółkę składników majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład będzie kontynuatorem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zatem przenoszony majątek będzie stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny będzie do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Tym samym, będący przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny.

Odniesienie przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji do powołanych przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiącego przedsiębiorstwo, do spółki komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.