IPPP1/443-1135/13-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 01.142.1591 j.t., dalej jako: "ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, J... może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie J..., zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Jednocześnie, J... wykonuje czynności (na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) J... m.in.:

* oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

* świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

* świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

* dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego, w tym sprzedaje niezabudowane grunty (tereny) budowlane (przeznaczone pod zabudowę),

* świadczy usługi wynajmu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gmina jest właścicielem licznych nieruchomości gruntowych wraz z rozbudowaną infrastrukturą sportowo-rzece..., pomiędzy ulicami Dolną i Żabią (dalej: "Nieruchomości"). Nieruchomości rekreacyjną, położonych w J..., przy gruntowe były sukcesywnie nabywane przez Gminę (w celach inwestycyjnych) w latach 2000-2001. Na terenach tych Gmina przeprowadziła do dnia dzisiejszego liczne inwestycje w infrastrukturę sportowo-rekreacyjną. Nabywane tereny wraz z powstającą na nich na przestrzeni lat infrastrukturą, od początku przeznaczone były do odpłatnego wydzierżawienia miejscowemu klubowi piłkarskiemu.

Dnia 18 stycznia 2002 r. Rada Miasta w sposób formalny wskazała na komercyjne przeznaczenie Nieruchomości, podejmując uchwałę, na mocy której przeznaczyła posiadane tereny do oddania w wieloletnią, odpłatną dzierżawę (30 lat) na rzecz Klubu Sportowego MLKS "..." (dalej: "Klub", "MLKS" lub "Stowarzyszenie") z siedzibą w J... przy ul.... 19, wpisanego do ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej powiatu otwockiego pod pozycją 107/2003. Klub posiada osobowość prawną.

Podjęcie w tym przedmiocie uchwały przez Radę Miasta było konieczne z uwagi na to, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. "a" ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących m.in. zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nie oznaczony.

Z uwagi jednak na fakt, iż Miasto planowało prowadzenie na tych terenach działań o charakterze inwestycyjnym (związanych m.in. z budową budynku zaplecza klubowego) władze Gminy postanowiły odroczyć w czasie podpisanie z Klubem umowy dzierżawy. Obawiano się bowiem, iż podpisanie takiej umowy (i oddanie MLKS pełnej kontroli nad powierzonym majątkiem) utrudnić może realizację przez J... planowanych inwestycji.

Po zrealizowaniu zamierzeń inwestycyjnych, polegających na dokonaniu zabudowy części Nieruchomości m.in. budynkiem zaplecza klubowego oraz miejscami parkingowymi, Rada Miasta z uwagi na zmianę przedmiotu dzierżawy wynikającą z dokonanej zabudowy - podjęła w dniu 20 lipca 2006 r. kolejną uchwałę przewidującą oddanie Nieruchomości w odpłatną dzierżawę Klubowi na okres 30 lat. Wykonanie uchwały zostało powierzone Burmistrzowi Miasta. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia.

Na mocy kolejnej uchwały (z dnia 11 października 2007 r. nr 82/V/07) Rada Miasta zadecydowała, że umowa dzierżawy z MLKS zawarta zostanie na okres nie trzydziestu, lecz ośmiu lat.

W 2008 r. Gmina dokonała zgłoszenia swojej kandydatury jako centrum pobytowego dla drużyn narodowych uczestniczących w Turnieju Finałowym Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012. (dalej: "EURO 2012"). Po dokonaniu weryfikacji złożonych kandydatur przez zespół ds. weryfikacji centrów pobytowych, działający przy Ministerstwie Sportu i Turystyki, J... uzyskał odpowiednią rekomendację i został wpisany na listę ośrodków rekomendowanych do utworzenia ww. centrum pobytowego.

W celu utworzenia wskazanego wyżej centrum pobytowego J... rozpoczął realizację inwestycji pt.: "Rozbudowa miejskich terenów sportowo-rekreacyjnych w J... - bazy treningowej stanowiącej część przedsięwzięcia 'Centrum Pobytowe' (dalej: "Obiekt" lub "Inwestycja"). Projekt inwestycyjny zakładał całkowitą przebudowę i rozbudowę istniejącej dotychczas pomiędzy ulicami... infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, w tym m.in. budowę boiska o nawierzchni z trawy syntetycznej, trybun, parkingów, drogi dojazdowej oraz budowę oświetlenia boiska, a także remont i adaptację pomieszczeń w istniejącym już wcześniej budynku zaplecza sportowego.

Konieczność przeprowadzenia przedmiotowej inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji istniejącej wcześniej infrastruktury sportowej, związana była z wymogami UEFA dotyczącymi centrów pobytowych dla 16 reprezentacji finalistów EURO 2012. W przypadku, gdyby dana drużyna narodowa zdecydowała się na pobyt w J... w trakcie EURO 2012, Gmina zawarłaby umowę cywilno-prawną z daną krajową federacją narodową piłki nożnej dotyczącą korzystania z Obiektu przez określoną drużynę. Skutkiem zawarcia takiej umowy byłoby uzyskiwanie przez J... od danej krajowej federacji piłkarskiej przychodów podlegających opodatkowaniu VAT w związku z korzystaniem przez daną reprezentację z Inwestycji. Plany te, z przyczyn niezależnych od Miasta, nie zostały jednak zrealizowane.

Rozbudowa Centrum miała jednocześnie służyć Klubowi (któremu infrastruktura miała zostać w przyszłości odplatanie wydzierżawiona).

Od początku jej realizacji, Inwestycja była zatem przeznaczona do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych VAT (tekst jedn.: czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego).

Inwestycja ta (realizowana w latach 2008-2012) została oddana do użytkowania w 2012 r.

Z uwagi na opisane wyżej plany inwestycyjne władze Miasta po raz kolejny odroczyły w czasie podpisanie umowy dzierżawy z Klubem. Obawiano się bowiem, że wydzierżawienie gruntu utrudni realizację Inwestycji. Nie bez znaczenia był również fakt, iż zawarcie umowy dzierżawy wiązałaby się z koniecznością ponoszenia przez Klub kosztów utrzymania Obiektu, na co w owym czasie Klubu nie było stać. Przeznaczenie Nieruchomości na cele komercyjne (planowana umowa dzierżawy) pozostało jednak niezmienne.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, Rada Miasta J... podjęła kolejną uchwałę (z dnia 22 marca 2013 r.), w której wyraziła zgodę na odstąpienie od obowiązku przetargowego trybu oddania w dzierżawę MLKS całości Nieruchomości/Centrum Pobytowego. Podjęcie nowej uchwały w sprawie dzierżawy było konieczne z uwagi na fakt, iż:

* wskutek Inwestycji teren Centrum Pobytowego J... został znacznie powiększony i zmodernizowany,

* Miasto pozyskało także kolejne działki ewidencyjne, które zabudowano nowoczesnymi obiektami sportowymi, w związku z powyższym część Nieruchomości uległa podziałom geodezyjnym,

* wcześniejsze Uchwały Rady Miasta obejmowały swym zasięgiem teren o mniejszej powierzchni.

W uchwale tej Rada Miasta podtrzymała swój pierwotny (istniejący od początku procesu nabywania przez J... terenów pomiędzy ulicami Dolną i Żabią) zamiar przeznaczenia Nieruchomości do odpłatnej działalności J... podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tekst jedn.: do odpłatnej dzierżawy na rzecz MLKS).

W uzasadnieniu do powyższej uchwały Rada Miasta J... jednoznacznie wskazała, że wcześniejsze uchwały w sprawie dzierżawy Nieruchomości na rzecz Klubu nie mogły być wykonane z uwagi na planowane i prowadzone przez Miasto prace budowlane.

W kolejnej Uchwale (z dnia 20 września 2013 r.) Rada Miasta przesądziła, iż ostateczne oddanie Nieruchomości w dzierżawę MLKS nastąpi od dnia 1 stycznia 2014 r. Taki a nie inny termin zawarcia umowy dzierżawy Obiektu wynika z braku zabezpieczenia odpowiednich środków w budżecie Klubu na rok 2013.

J... nie odliczał "na bieżąco" (tekst jedn.: w czasie realizacji Inwestycji) podatku VAT naliczonego wyszczególnionego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Z uwagi jednak na istniejący od samego początku jednoznaczny zamiar przeznaczenia Obiektu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w postaci odpłatnej dzierżawy na rzecz Klubu) Miasto zamierza obecnie dokonać takiego odliczenia.

Odliczenia tego Miasto planuje dokonać poprzez korektę deklaracji VAT składanych za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz MLKS.

Zdaniem J..., na gruncie art. 86 ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją Inwestycji przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w postaci odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz MLKS.

Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji

Istota prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek, choćby zamierzony, dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywaniem (także w przyszłości) czynności opodatkowanych VAT (sprzedaży opodatkowanej).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie istnieje. Zgodnie bowiem z jednoznacznym zamiarem Wnioskodawcy, wyrażonym w licznych uchwałach Rady Miasta, Nieruchomości (w tym nowopowstały Obiekt) mają zostać przekazane w odpłatną dzierżawę MLKS (co niebawem nastąpi). Co za tym idzie, Inwestycja, zgodnie z jednoznaczną intencją Miasta, ma służyć wykonywaniu przez J... czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Intencja Miasta w odniesieniu do przeznaczenia Nieruchomości pozostaje niezmienna od ponad 10-ciu lat. W pełni dotyczy ona także "najnowszej" Inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2012.

Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby zamierzonej działalności opodatkowanej. Istotna jest bowiem intencja towarzysząca dokonywanym zakupom - jeśli docelowo służyć one mają wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT warunków formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone.

O tym, że system podatku VAT dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do przyszłej, oczekiwanej sprzedaży opodatkowanej przesądza zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT (ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w okresie bieżącym, tj. tym, w którym podatnik dokonuje inwestycji), jak też tezy prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyroki TSUE w sprawach Ghent Coal Terminal BV z 15 stycznia 1998 r. (sygn. C-37/95) oraz Intercommunale voor Zeewateronzilting INZO z 29 lutego 1996 r. (sygn. C-110/94). W obu powyższych sprawach, Trybunał uznał, że dla celów odliczenia podatku VAT istotny jest sam zamiar wykorzystania zakupów do realizacji czynności opodatkowanych. Co więcej, w okolicznościach obu powyższych spraw ostatecznie nie doszło do realizacji sprzedaży opodatkowanej. Mimo to TSUE uznał, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż zgodnie z ich pierwotnym zamierzeniem, dokonane przez nich zakupy będące przedmiotem sporu, miały być wykorzystane do celów działalności opodatkowanej.

Zagadnienie zbliżone do przedstawionego w niniejszym wniosku rozpatrywał również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sprawa będąca przedmiotem oceny WSA również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, która poniosła wydatki na realizację inwestycji (polegającej na budowie sieci kanalizacji). Organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami z uwagi na fakt, iż podatnik nie był w stanie zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na sprecyzowanie dat, w których poszczególne odcinki kanalizacji były oddawane do użytkowania, a tym samym, wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana. Tymczasem to właśnie od oddawania poszczególnych odcinków kanalizacji organ podatkowy uzależniał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W wydanym 7 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Wr 235/10) orzeczeniu, WSA we Wrocławiu stwierdził, iż "niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej".

Wnioski wypływające z powyższych orzeczeń podzielane są szeroko również przez doktrynę podatkową. Przykładowo, w komentarzu do art. 86 ustawy o VAT autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (LEX, 2012), autorzy stwierdzają, iż "z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)".

W świetle powyższych argumentów prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych bezpośrednio z realizacją Inwestycji, której przeznaczeniem jest wykorzystanie przez Gminę m.in. do działalności opodatkowanej VAT, należy uznać za bezsporne.

Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pomimo faktu, iż na dzień składania niniejszego wniosku oczekiwana przez J... sprzedaż opodatkowana związana z wykorzystaniem Inwestycji nie miała jeszcze miejsca (jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego Wniosku, umowa dzierżawy ma zostać zawarta od dnia 1 stycznia 2014 r.). Jak już wyżej Miasto wskazywało, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o VAT naliczony powstaje bowiem również w przypadku wykazania, że dokonane zakupy związane były z przyszłą działalnością opodatkowaną VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także przytoczyć przepis zawarty w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Istnienie tego przepisu stanowi kolejny argument na rzecz stanowiska, zgodnie z którym brak wystąpienia u podatnika sprzedaży opodatkowanej nie stoi na przeszkodzie odzyskaniu przez niego VAT naliczonego.

Jednocześnie, celem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okres (y), w którym (ch) wystąpiło prawo do odliczenia i wykazanie w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji. Jak bowiem stanowi przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w powyższym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w żadnym z powyższych terminów, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwana dalej jako ustawa. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie "działalność gospodarcza", dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w ust. 2 powołanego artykułu w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje On zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Gmina jest właścicielem licznych nieruchomości gruntowych wraz z rozbudowaną infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, położonych w J..., przy rzece..., pomiędzy ulicami Dolną i Żabią (dalej: "Nieruchomości"). Nieruchomości gruntowe były sukcesywnie nabywane przez Gminę (w celach inwestycyjnych) w latach 2000-2001. Na terenach tych Gmina przeprowadziła do dnia dzisiejszego liczne inwestycje w infrastrukturę sportowo-rekreacyjną. Nabywane tereny wraz z powstającą na nich na przestrzeni lat infrastrukturą, od początku przeznaczone były do odpłatnego wydzierżawienia miejscowemu klubowi piłkarskiemu.

Dnia 18 stycznia 2002 r. Rada Miasta J... w sposób formalny wskazała na komercyjne przeznaczenie Nieruchomości, podejmując uchwałę nr 394/III/2002, na mocy której przeznaczyła posiadane tereny do oddania w wieloletnią, odpłatną dzierżawę (30 lat) na rzecz Klubu Sportowego MLKS "..." (dalej: "Klub", "MLKS" lub "Stowarzyszenie") z siedzibą w J... przy ul.... 19, wpisanego do ewidencji stowarzyszeń kultury fizycznej powiatu otwockiego pod pozycją 107/2003. Klub posiada osobowość prawną.

Podjęcie w tym przedmiocie uchwały przez Radę Miasta było konieczne z uwagi na to, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. "a" ustawy o samorządzie gminnym, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących m.in. zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub na czas nie oznaczony.

Z uwagi jednak na fakt, iż Miasto planowało prowadzenie na tych terenach działań o charakterze inwestycyjnym (związanych m.in. z budową budynku zaplecza klubowego) władze Gminy postanowiły odroczyć w czasie podpisanie z Klubem umowy dzierżawy. Obawiano się bowiem, iż podpisanie takiej umowy (i oddanie MLKS pełnej kontroli nad powierzonym majątkiem) utrudnić może realizację przez J... planowanych inwestycji.

Po zrealizowaniu zamierzeń inwestycyjnych, polegających na dokonaniu zabudowy części Nieruchomości m.in. budynkiem zaplecza klubowego oraz miejscami parkingowymi, Rada Miasta z uwagi na zmianę przedmiotu dzierżawy wynikającą z dokonanej zabudowy - podjęła w dniu 20 lipca 2006 r. kolejną uchwałę przewidującą oddanie Nieruchomości w odpłatną dzierżawę Klubowi na okres 30 lat. Wykonanie uchwały zostało powierzone Burmistrzowi Miasta. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia.

Na mocy kolejnej uchwały (z dnia 11 października 2007 r.) Rada Miasta zadecydowała, że umowa dzierżawy z MLKS zawarta zostanie na okres nie trzydziestu, lecz ośmiu lat.

W 2008 r. J... dokonał zgłoszenia swojej kandydatury jako centrum pobytowego dla drużyn narodowych uczestniczących w Turnieju Finałowym Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012. (dalej: "EURO 2012"). Po dokonaniu weryfikacji złożonych kandydatur przez zespół ds. weryfikacji centrów pobytowych, działający przy Ministerstwie Sportu i Turystyki, J... uzyskał odpowiednią rekomendację i został wpisany na listę ośrodków rekomendowanych do utworzenia ww. centrum pobytowego.

W celu utworzenia wskazanego wyżej centrum pobytowego J... rozpoczął realizację inwestycji pt.: "Rozbudowa miejskich terenów sportowo-rekreacyjnych w J... - bazy treningowej stanowiącej część przedsięwzięcia 'Centrum Pobytowe' w J... w rejonie ul. Dolna - Żabia" (dalej: "Obiekt" lub "Inwestycja"). Projekt inwestycyjny zakładał całkowitą przebudowę i rozbudowę istniejącej dotychczas pomiędzy ulicami Dolną i Żabią infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, w tym m.in. budowę boiska o nawierzchni z trawy syntetycznej, trybun, parkingów, drogi dojazdowej oraz budowę oświetlenia boiska, a także remont i adaptację pomieszczeń w istniejącym już wcześniej budynku zaplecza sportowego.

Rozbudowa Centrum miała jednocześnie służyć Klubowi (któremu infrastruktura miała zostać w przyszłości odplatanie wydzierżawiona).

Od początku jej realizacji, Inwestycja była zatem przeznaczona do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych VAT (tekst jedn.: czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego).

Inwestycja ta (realizowana w latach 2008-2012) została oddana do użytkowania w 2012 r.

Z uwagi na opisane wyżej plany inwestycyjne władze Miasta po raz kolejny odroczyły w czasie podpisanie umowy dzierżawy z Klubem. Obawiano się bowiem, że wydzierżawienie gruntu utrudni realizację Inwestycji. Nie bez znaczenia był również fakt, iż zawarcie umowy dzierżawy wiązałaby się z koniecznością ponoszenia przez Klub kosztów utrzymania Obiektu, na co w owym czasie Klubu nie było stać. Przeznaczenie Nieruchomości na cele komercyjne (planowana umowa dzierżawy) pozostało jednak niezmienne.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, Rada Miasta J... podjęła kolejną uchwalę (z dnia 22 marca 2013 r.), w której wyraziła zgodę na odstąpienie od obowiązku przetargowego trybu oddania w dzierżawę MLKS całości Nieruchomości/Centrum Pobytowego.

W kolejnej Uchwale (z dnia 20 września 2013 r.) Rada Miasta przesądziła, iż ostateczne oddanie Nieruchomości w dzierżawę MLKS nastąpi od dnia 1 stycznia 2014 r. Taki a nie inny termin zawarcia umowy dzierżawy Obiektu wynika z braku zabezpieczenia odpowiednich środków w budżecie Klubu na rok 2013.

J... nie odliczał "na bieżąco" (tekst jedn.: w czasie realizacji Inwestycji) podatku VAT naliczonego wyszczególnionego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Z uwagi jednak na istniejący od samego początku jednoznaczny zamiar przeznaczenia Obiektu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w postaci odpłatnej dzierżawy na rzecz Klubu) Miasto zamierza obecnie dokonać takiego odliczenia.

Odliczenia tego Miasto planuje dokonać poprzez korektę deklaracji VAT składanych za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT, w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Tym samym, stwierdzić należy, że w momencie dokonywania zakupów związanych z realizowaniem Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupy te dokumentujących, z uwagi (jak wyraźnie podkreśla Wnioskodawca) na istniejący od samego początku jednoznaczny zamiar przeznaczenia Obiektu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w postaci odpłatnej dzierżawy na rzecz Klubu).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nie odliczał "na bieżąco" (tekst jedn.: w trakcie realizacji Inwestycji) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z realizacją Obiektu.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje Mu prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za okres (y), w którym (ch) wystąpiło prawo do odliczenia i wykazania w nich kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Co do zasady należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatnik podatku VAT, który nie dokona odliczenia podatku w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11 art. 86 ustawy, może dokonać tego odliczenia poprzez korektę deklaracji. Jednakże określony w art. 86 ust. 13 ustawy okres na dokonanie korekty wynosi 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Skoro zatem Inwestycja była realizowana w latach 2008-2012, a Wnioskodawca dokonał korekty deklaracji podatkowej w roku 2013 to ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2009-2012, natomiast jeżeli dokona korekty deklaracji podatkowej w roku 2014 to będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2010-2012.

Natomiast w odniesieniu do wydatków na Inwestycję poniesionych w 2008 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo dokonania korekty podatku naliczonego, z uwagi na ograniczenie tego prawa wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.