IPPP1/443-113/12-2/AP - Opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów realizowanego w ramach świadczenia usługi marketingowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów realizowanego w ramach świadczenia usługi marketingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów realizowanego w ramach świadczenia usługi marketingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub X) jest podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi o charakterze reklamowym i promocyjnym na rzecz dwóch podmiotów z grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego Y. Z każdym z tych podmiotów (dalej: Zleceniodawca) Spółka zawarła odrębne umowy w zakresie świadczenia usług, na które składa się bezpośrednia i pośrednia promocja produktów leczniczych, w tym między innymi:

* organizowanie i zarządzanie siecią przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych,

* wspieranie opracowania strategii marketingowej dla produktów leczniczych,

* przygotowanie i wdrażanie programów promocyjnych,

* zbieranie informacji o skuteczności oraz ewentualnych niepożądanych działaniach produktów leczniczych,

* udział w konferencjach promocyjnych,

* współpraca z osobami zaliczanymi do grona Opinion Leaders w środowisku medycznym,

* świadczenie usług reklamowych,

* świadczenie usług badania rynku i nadzoru,

* konsultowanie się z lokalnymi jednostkami na terytorium Polski w celu dostarczania Zleceniodawcy rzetelnych informacji lokalnych,

* opracowanie i wydruk materiałów promocyjnych,

* zakup materiałów reklamowych,

* reklamy w środkach masowego przekazu (telewizja, radio, prasa, Internet),

* inne działania niezbędne do osiągnięcia celów zdefiniowanych w planie działań marketingowych.

Oprócz działań promocyjnych produktów leczniczych, Spółka w ramach zawartych umów świadczy także następujące usługi:

* z zakresu administracji: (i) przygotowanie szczegółowego i odpowiedniego rocznego planu działań na następny rok biznesowy, (ii) dostarczanie raportów dotyczących formularzy i zapotrzebowania w różnych dziedzinach funkcjonowania (konsolidacja, kontrolling, dział sieciowy, dział handlowy i marketingowy), (iii) opracowanie budżetu,

* monitorowanie i raportowanie do Zleceniodawcy wszystkich zmian w istotnych kwestiach dotyczących środowiska rynkowego (regulacyjnych, marketingowych, itp.) mających wpływ na działalność rynkową,

* dystrybucję w imieniu Zleceniodawcy bezpłatnych próbek medycznych,

* wspieranie negocjacji o charakterze biznesowym, pomoc przy przygotowaniu umów i zarządzanie współpracą po zawarciu umowy,

* wspieranie czynności sprzedażowych Zleceniodawcy na terytorium Polski, w tym poszukiwanie nowych możliwości biznesowych, promowanie możliwości Zleceniodawcy do nawiązywania nowej współpracy oraz poprawa wizerunku Zleceniodawcy na terytorium Polski,

* podtrzymywanie istniejących relacji biznesowych Zleceniodawcy na terytorium Polski.

Ponadto, Spółka świadczy usługi w zakresie PR (public relations) w celu promowania produktów leczniczych Zleceniodawcy i jego wizerunku.

Z powyższego wynika, że w ramach świadczonej usługi, Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań towarów przede wszystkim na rzecz lekarzy i farmaceutów, w celu promowania produktów leczniczych Zleceniodawcy zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne. Są to m.in. następujące towary:

* materiały reklamowe i promocyjne dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,

* nagrody, upominki i gadżety dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi,

* artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych oraz seminariów, konferencji i kongresów naukowych.

Towary te są uprzednio nabywane przez Spółkę. Spółka, co do zasady, odlicza podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup tych towarów (z wyjątkiem przypadków, gdy dotyczy to usług hotelowych czy gastronomicznych).

W związku ze świadczonymi usługami, X wystawia Zleceniodawcy co miesiąc fakturę VAT opiewającą na należne Spółce wynagrodzenie. Wynagrodzenie Spółki zostało określone w oparciu o kwotę kosztów bezpośrednich (związanych bezpośrednio z produktami leczniczymi), pośrednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy działów marketingowych Spółki) oraz kosztów ogólnych (rozdzielonych zgodnie z metodologią czasu pracy działów marketingowych Spółki). Wszystkie trzy wspomniane kategorie kosztów mogą zawierać następujące składniki: wynagrodzenia, koszty wynajmu, media, koszty podróży, koszty utrzymania, ubezpieczenia, amortyzacji, inne koszty, itp. Ustalono, że do wyliczanych kosztów promocji produktów leczniczych i czynności marketingowych doliczona zostanie marża. Nie dotyczy to jednak kosztów materiałów drukowanych, usług drukowania i kserowania, drukowania broszur, projektów graficznych, gadżetów i drobnych upominków, zakupu nagród w ramach konkursów. W tych przypadkach, marża nie jest doliczana. Jeśli chodzi o usługi w zakresie PR, to ustalono, że wynagrodzenie będzie wyliczane na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tymi usługami w odniesieniu do produktów leczniczych Zleceniodawcy oraz do jego wizerunku. Koszty związane z PR-em produktów leczniczych będące podstawą do wyliczenia wynagrodzenia to bezpośrednie koszty produktów leczniczych, pośrednie koszty PR-u oraz koszty ogólnego zarządu. Zasady naliczania marży przy świadczeniu usług PR są takie same jak w przypadku usług marketingowych i promocyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, o której mowa wyżej, Spółka jest zobowiązana - na podstawie obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydań tych towarów, których koszt zakupu jest wliczany do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Za odpłatną dostawę towarów uważa się także, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Natomiast przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla celów podatku od towarów i usług jedna czynność może zostać uznana albo za dostawę towarów, albo za świadczenie usług.

O kwalifikacji wydań towaru dokonywanych przez X jako dostawy towarów bądź świadczenia usług decyduje całokształt czynności, jakie świadczy Spółka na zlecenie jej kontrahenta. Wydanie towarów na rzecz podmiotów trzecich (lekarzy, osób zajmujących się obrotem produktami leczniczymi) nie jest samodzielną czynnością, tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta Spółki. Uznać zatem należy, że wydając towar, X nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tylko świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. To z kolei oznacza, że wydanie towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów; opodatkowaniu VAT podlega bowiem świadczenie usług na rzecz kontrahenta Spółki.

Powyższe stanowisko zgodne jest z wypracowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości koncepcją świadczenia złożonego (np. wyroki w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CCP) a Commissioners of Customs and Excise oraz C-111/05 Aktiebolaget NN a. Skatteverket). Zgodnie z tezami zawartymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby stwierdzić czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy określić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Spółka organizuje m.in. działania marketingowe mające na celu promocję produktów leczniczych oferowanych przez kontrahenta. Przykładem takiego działania jest organizacja konferencji naukowej dla lekarzy (w tym opracowanie programu konferencji, wybór prelegentów, druk i wysyłka zaproszeń do potencjalnych zainteresowanych). W trakcie konferencji wydawane są nieodpłatnie lekarzom gadżety i upominki, na których widnieje logo kontrahenta Spółki. Lekarz może również nieodpłatnie skorzystać z oferowanego poczęstunku. Nie można uznać, że wydanie towarów (gadżetów, upominków i produktów spożywczych) stanowi odrębną czynność w stosunku do organizacji działania marketingowego, z punktu widzenia kontrahenta Spółki, który zleca świadczenie kompleksowej usługi marketingowej. Podobnie dzieje się z wydaniami towarów dokonywanymi w trakcie innych działań marketingowych. Wydania te są wyłącznie składnikiem tej usługi, w związku ze świadczeniem której X dokonuje stosownego opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że opodatkowanie wydań towarów w sytuacji, kiedy Spółka dokonuje opodatkowania świadczenia usługi kompleksowej, doprowadza do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2023/08, system zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Sąd zwrócił również uwagę, że podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. O konieczności eliminacji podwójnego opodatkowania wspomina także preambuła do Dyrektywy 2006/112/WE (punkty 19, 37, 51 i 62 preambuły). Na niedopuszczalność podwójnego opodatkowania w kontekście zharmonizowanego podatku od wartości dodanej zwracał również uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z dnia 3 października 1984 r. nr 249/84 (sprawa Venceslas Profant) oraz z dnia 27 czerwca 1989 r. nr 50/88 (sprawa Heinz Kuehne).

Tym samym, opodatkowanie nieodpłatnych wydań towarów dokonywanych w ramach opodatkowanego świadczenia usługi marketingowej stanowi niedopuszczalne z punktu widzenia konstrukcji podatku VAT oraz zasad konstytucyjnych podwójne opodatkowanie.

Stanowisko Spółki dotyczące braku uznania wydań towarów w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej za dostawy towarów i co za tym idzie, braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług takich wydań, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. nr IPPP2-443-452/11-2/IZ,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r. nr IPPP1/443-715/11-2/ISz,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr IPPP2-443-645/11-2/MM,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr IPPP1-443-798/11-2/BS,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2011 r. nr IPPP1-443-1212/11-2/IGo,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2011 r. nr IPPP2-443-1040/11-2/AS.

Reasumując, wydanie towarów przez Spółkę realizowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku należnego od wydawanych upominków, gadżetów itp. w ramach wykonywania usług na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast ust. 2 cyt. artykułu stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi o charakterze reklamowym i promocyjnym na rzecz dwóch podmiotów z grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (Zleceniodawcy). Z każdym z tych podmiotów Spółka zawarła odrębne umowy w zakresie świadczenia usług, na które składa się bezpośrednia i pośrednia promocja produktów leczniczych. Oprócz działań promocyjnych produktów leczniczych, Spółka w ramach zawartych umów świadczy także usługi z zakresu administracji. Ponadto, w celu promowania produktów leczniczych Zleceniodawcy i jego wizerunku, Spółka świadczy usługi w zakresie Public Relations. Spółka wskazuje, iż w ramach świadczonej usługi, dokonuje nieodpłatnych wydań towarów przede wszystkim na rzecz lekarzy i farmaceutów, w celu promowania produktów leczniczych Zleceniodawcy zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy - Prawo farmaceutyczne. Są to m.in. materiały reklamowe i promocyjne dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, nagrody, upominki i gadżety dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych oraz seminariów, konferencji i kongresów naukowych. Towary te są uprzednio nabywane przez Spółkę, która co do zasady, odlicza podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup tych towarów (z wyjątkiem przypadków, gdy dotyczy to usług hotelowych czy gastronomicznych). W związku ze świadczonymi usługami, Spółka wystawia Zleceniodawcy co miesiąc fakturę VAT opiewającą na należne jej wynagrodzenie. Wynagrodzenie Spółki zostało określone w oparciu o kwotę kosztów bezpośrednich (związanych bezpośrednio z produktami leczniczymi), pośrednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy działów marketingowych Spółki) oraz kosztów ogólnych (rozdzielonych zgodnie z metodologią czasu pracy działów marketingowych Spółki).

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie (lekarzy, osoby zajmujące się obrotem produktami leczniczymi) prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (lekarz czy też osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi) lecz Zleceniodawca.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania towarów w ramach świadczonych usług marketingowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki wydanie przedmiotowych towarów nie jest samodzielną czynnością, tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta Spółki, a to z kolei oznacza, że wydanie tych towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej nie podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, opodatkowaniu podlega bowiem świadczenie usług na rzecz kontrahenta Spółki.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a) tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wystawiane przez Wnioskodawcę dla Zleceniodawców faktury VAT dotyczą w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmują zapłatę za zakupione towary, które są nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawców za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy, natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (lekarzy, osób zajmujących się obrotem produktami leczniczymi).

Ponadto, tut. Organ wskazuje, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w powołanych przez Spółkę orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa marketingowa jest niewątpliwie usługą kompleksową obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, faktura VAT wystawiona przez Spółkę Zleceniodawcy obejmuje również cenę towarów wydanych klientom, to w tej części wynagrodzenie od Zleceniodawcy stanowić będzie płatność za wydane towary i na tę kwestię wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo TSUE nie ma wpływu. W odniesieniu jednak do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że w świetle stanowiska zajętego w cyt. orzeczeniu TSUE w sprawie C-55/09, pozostają one bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

W świetle wniosków płynących z cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-55/09, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Spółki nie mają również wpływu powołane przez Wnioskodawcę, jako poparcie własnego stanowiska, indywidualne interpretacje.

Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Spółki, iż opodatkowanie wydań towarów w sytuacji, kiedy Spółka dokonuje opodatkowania świadczenia usługi kompleksowej, doprowadza do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawców za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od Zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Zatem wbrew opinii Spółki, zasadne jest przyjęcie, iż przekazanie towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej podlega opodatkowaniu VAT i nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz - jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

W związku z powyższym również powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2023/08, a także orzeczenia TSUE: z dnia 3 października 1984 r. w sprawie C-249/84 Venceslas Profant oraz z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie C-50/88 Heinz Kühne, w których omówiona została kwestia zakazu podwójnego opodatkowania transakcji, również nie wpływają na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie.

Reasumując powyższe, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia ww. usługi.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.