IPPP1/443-1129/13-3/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) uzupełnionym w dniu 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 grudnia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 11 grudnia 2013 r., (data wpływu 12 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 5 grudnia 2013 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej działającym w oparciu o ustawę o służbie medycyny pracy oraz ustawę o działalności leczniczej.

Oprócz zadań określonych w ww. ustawach Wnioskodawca wykonuje świadczenia medyczne profilaktyczne na podstawie innych ustaw i następujących aktów wykonawczych:

* Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,

* Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie badań psychologicznych kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących prace na stanowisku kierowcy,

* Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 września 2003 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o lub posiadających licencję detektywa,

* Rozporządzenia Ministra Zdrowia 22 sierpnia 2002 r. w sprawie badań psychiatrycznych i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą albo bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym,

* Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń,

* Rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej,

* Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy,

* Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2002 r. w sprawie badań lekarskich psychologicznych kandydatów do objęcia urzędu sędziego.

Na podstawie ww. rozporządzeń Wnioskodawca wykonuje świadczenia medyczne wymienione poniżej.

1. Badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A, A1, B, B1, T, B+E, C, C1, D, D1, C+E - z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w ruchu drogowym.

2. Badanie lekarskie osoby ubiegającej się do kierowania pojazdami kat. C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub osoby ubiegającej się o wydanie pozwolenia do kierowania tramwajami, pojazdami uprzywilejowanymi z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w trybie art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

3. Badanie lekarskie przeprowadzone w trybie odwoławczym osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A, A1, B, B1, T, B+E, C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub osoby ubiegającej się o wydanie pozwolenia do kierowania tramwajami, pojazdami uprzywilejowanymi z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w trybie art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

4. Badanie lekarskie kierowcy podlegającemu wstępnym badaniom lekarskim: instruktorzy, egzaminatorzy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych i kierujący tramwajem (art. 122 ust. 1 pkt 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym), z wydaniem orzeczenia lekarskiego do Wydziału Komunikacji.

5. Badanie lekarskie kierowcy podlegającemu kontrolnym badaniom lekarskim: instruktorzy, egzaminatorzy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych i kierujący tramwajem (art. 122 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym) z wydaniem orzeczenia lekarskiego do Wydziału Komunikacji.

6. Badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia lekarskiego dla kierowcy w trybie art. 122 ust. 1 pkt 2-5 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

7. Badanie psychologiczne osób wykonujących transport drogowych oraz kierowców wymienionych w art. 124 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

8. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych przez organ kontroli ruchu drogowego na podstawie art. 124 ust. 1, pkt 2a i 2b, pkt 3, pkt 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

9. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych na badania przez lekarza, badanie na mocy art. 124 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

10. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych na badania przez lekarza, badanie na mocy art. 124 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo o ruchu drogowym w trybie odwoławczym.

11. Badanie lekarskie w tym specjalistyczne i psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej licencję detektywa z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa.

12. Badanie psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym oraz ubiegających się lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego.

13. Badanie psychologiczne osób bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym.

14. Badanie lekarskie (w tym specjalistyczne) osoby ubiegającej się o pozwolenie na broń z wydaniem orzeczenia lekarskiego.

15. Badanie lekarskie (w tym specjalistyczne) osoby posiadającej pozwolenie na broń z wydaniem orzeczenia lekarskiego.

16. Badanie lekarskie i psychologiczne osoby posiadającej pozwolenie na broń w trybie art. 15 ust. 5 Ustawy o broni i amunicji, z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa.

17. Badanie psychologiczne osób ubiegających się i posiadających pozwolenie na broń

18. Badania lekarskiego i psychologiczne osoby ubiegającej się o licencję pracownika ochrony fizycznej z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowe świadczenia zwolnione są od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego badania podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej.

Osoby są poddawane badaniom profilaktycznym, tj. badaniom wstępnym, okresowym, kontrolnym, przeprowadzanym w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy (k.p.). Usługi medyczne - badanie psychologiczne, jak i inne konieczne - wykonywane są na koszt pracodawcy, który kieruje pracownika do lekarza medycyny pracy, uprawnionego do badań profilaktycznych i stwierdzania istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy.

Rozdział VI "Profilaktyczna ochrona zdrowia" kodeksu pracy a w szczególności art. 229 k.p. nakłada na pracodawcę obowiązki związane ze zdrowotną działalnością profilaktyczną czyli przeprowadzania koniecznych badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, aby nie dopuścić pracownika do pracy bez aktualnego orzeczenia lekarskiego. W związku z powyższym grupa przepisów dotycząca tej materii świadczy o tym, że nie chodzi tylko o stwierdzenie możliwości wykonywania określonych czynności.

Już samo wykonywanie badań przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika.

Zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317), służba ta została utworzona w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (art. 1 ust. 1).

Przepisy art. 1 ust. 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 2 pkt a ustawy o służbie medycyny pracy, z których wynika, że badania służą ocenie zdrowia pracujących, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych przez Kodeks pracy. Badania psychologiczne stanowią także element badań z zakresu medycyny pracy.

Należy również zwrócić uwagę na aktualną linię orzeczniczą w przedmiotowej kwestii a w szczególności na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie I FSK 1350/12 w którym podaje się, iż "Badanie psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z VAT." (Opublikowane Rzeczposp. PCD 2013/171/4).

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca podnosi, iż badania wykonywane przez niego na mocy ww. Rozporządzeń wchodzą w zakres badań mających na celu profilaktykę zdrowotną i należą do grupy usług w zakresie opieki medycznej zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy ocenić, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

"Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej wykonuje następujące świadczenia medyczne:

1. Badania lekarskie osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A, A1, B, B1, T, B+E, C, C1, D, D1, C+E - z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w ruchu drogowym.

2. Badanie lekarskie osoby ubiegającej się do kierowania pojazdami kat. C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub osoby ubiegającej się o wydanie pozwolenia do kierowania tramwajami, pojazdami uprzywilejowanymi z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w trybie art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

3. Badanie lekarskie przeprowadzone w trybie odwoławczym osoby ubiegającej się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A, A1, B, B1, T, B+E, C, C1, D, D1, C+E, C1+E, D+E, D1+E lub osoby ubiegającej się o wydanie pozwolenia do kierowania tramwajami, pojazdami uprzywilejowanymi z wydaniem orzeczenia do wydziału komunikacji w trybie art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

4. Badanie lekarskie kierowcy podlegającemu wstępnym badaniom lekarskim: instruktorzy, egzaminatorzy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych i kierujący tramwajem (art. 122 ust. 1 pkt 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym), z wydaniem orzeczenia lekarskiego do Wydziału Komunikacji.

5. Badanie lekarskie kierowcy podlegającemu kontrolnym badaniom lekarskim: instruktorzy, egzaminatorzy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych i kierujący tramwajem (art. 122 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym) z wydaniem orzeczenia lekarskiego do Wydziału Komunikacji.

6. Badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia lekarskiego dla kierowcy w trybie art. 122 ust. 1 pkt 2-5 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

7. Badanie psychologiczne osób wykonujących transport drogowych oraz kierowców wymienionych w art. 124 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

8. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych przez organ kontroli ruchu drogowego na podstawie art. 124 ust. 1, pkt 2a i 2b, pkt 3, pkt 6 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

9. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych na badania przez lekarza, badanie na mocy art. 124 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

10. Badanie psychologiczne osób kierujących pojazdami, skierowanych na badania przez lekarza, badanie na mocy art. 124 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo o ruchu drogowym w trybie odwoławczym.

11. Badanie lekarskie w tym specjalistyczne i psychologiczne osoby ubiegającej się lub posiadającej licencję detektywa z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa.

12. Badanie psychologiczne osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym oraz ubiegających się lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego.

13. Badanie psychologiczne osób bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym.

14. Badanie lekarskie (w tym specjalistyczne) osoby ubiegającej się o pozwolenie na broń z wydaniem orzeczenia lekarskiego.

15. Badanie lekarskie (w tym specjalistyczne) osoby posiadającej pozwolenie na broń z wydaniem orzeczenia lekarskiego.

16. Badanie lekarskie i psychologiczne osoby posiadającej pozwolenie na broń w trybie art. 15 ust. 5 Ustawy o broni i amunicji, z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa.

17. Badanie psychologiczne osób ubiegających się i posiadających pozwolenie na broń

18. Badania lekarskiego i psychologiczne osoby ubiegającej się o licencję pracownika ochrony fizycznej z wydaniem orzeczenia lekarskiego i opinii psychologa.

Z powyższego opisu sprawy wynika, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Zainteresowanego jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Na podstawie opisanej we wniosku treści stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań lekarskich i/lub psychologicznych, których celem, jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające predyspozycji psychofizycznych niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też określonych czynności - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa, między innymi od: kierowców, pracowników obsługujących żurawie, suwnice, platformy hydrauliczne, ciężki sprzęt budowlany itp. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępne lub okresowe) konieczne jest wykonanie odpowiednich badań psychologicznych, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d'Ambrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi" (pkt 60).

W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: "W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób."

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: "W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c" - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji Trybunału Sprawiedliwości, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do kwestii wykonywanych przez Wnioskodawcę badań, opisanych we wniosku, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania lekarskie oraz psychologiczne osób kierujących pojazdami, w tym badania specjalistyczne osób ubiegających się lub posiadających licencję detektywa, osób ubiegających się lub posiadających prawo do wykonywania lub kierowania działalnością gospodarczą przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym oraz ubiegających się lub posiadających pozwolenie na nabywanie oraz przechowywanie materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego, osób bezpośrednio zatrudnionych przy wytwarzaniu i obrocie materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, itp. świadczone przez Wnioskodawcę nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, testy sprawności psychoruchowej nie stanowią świadczeń opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, nie jest możliwym do świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych w ramach Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, w postaci badań lekarskich i/lub psychologicznych osób wymienionych we wniosku, zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania - w analizowanej sprawie - zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo należy podnieść, że Strona w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołała orzeczenie NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1350/12. Niemniej jednak, należy podnieść, że zakres zwolnień należy interpretować z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto w ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że " (...) zasadniczą kwestią, mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., jest cel wykonywanych usług medycznych, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć zatem, że niezbędne jest ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka (patrz wskazywany przez organ wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C 212-01)".

Należy zwrócić uwagę, że stanowisko Organu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził że: "(...) zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem."

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.