IPPP1/443-1119/12-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi nalewania za dostawę towaru bądź świadczenie usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi nalewania za dostawę towaru bądź świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej "Spółką") zajmuje się produkcją dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka świadczy również usługi toll-fillingu (usługi nalewania) na rzecz podmiotów trzecich - kontrahentów mających siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w innych krajach Unii Europejskiej (zwanym dalej "Kontrahentem").

Proces wygląda następująco:

Kontrahent składa zamówienie na napoje i przysyła butelki szklane zwrotne (opakowania zwrotne) w celu napełnienia ich gotowym napojem. Spółka stosownie do złożonego zamówienia odpowiada za zakup wszystkich surowców niezbędnych do przygotowania napoju.

Następnie z nabytych na swój koszt i w swoim imieniu surowców przygotowuje mieszanki napojów zgodnie z instrukcją mieszania Kontrahenta i napełnia nimi butelki w oparciu o stosowne uzgodnienia.

W celu realizacji zamówienia Kontrahent powierza Spółce butelki szklane (opakowania zwrotne) w ilościach niezbędnych dla zrealizowania konkretnych zamówień. Materiały Kontrahenta są przywożone z innych krajów UE na podstawie specyfikacji - nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Przygotowanie wyrobu gotowego do wysyłki Spółka realizuje w oparciu o surowce zakupione przez Spółkę (koncentrat, nakrętki, etykiety, cukier lub słodzik, dwutlenek węgla), i butelki powierzone przez Kontrahenta. Powierzone butelki pozostają w całym okresie realizacji zamówień własnością Kontrahenta i są niezbędnym elementem do realizacji świadczenia głównego.

Wyroby gotowe są wywożone z terytorium kraju do kontrahentów z innych krajów UE na koszt Kontrahenta

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w świetle przedstawionego stanu faktycznego powinna wykonywane na rzecz Kontrahenta czynności traktować jako świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czy też jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 tejże ustawy.

Opisany powyżej proces traktowany jest przez Spółkę jako usługa w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Szacunkowy udział wartości materiałów powierzonych Spółce (butelki) w ogólnej wartości materiałów niezbędnych do wyprodukowania napoju wynosi około 60%.

Wartość zużytych surowców należących do Spółki stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi. Celem transakcji nie jest sprzedaż napoju, lecz świadczenie usługi przygotowania wyrobu gotowego powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako usługa.

Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac, jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Wskazać należy, że w trakcie wykonywania czynności na ruchomym majątku rzeczowym dochodzi do sytuacji, w których Spółka do realizacji świadczenia angażuje poza materiałem powierzonym przez Kontrahenta także materiały własne oraz niezbędne maszyny i urządzenia a także pracę własnych pracowników. Powierzone przez Kontrahenta materiały (butelki szklane) są niezbędnym elementem realizacji zamówienia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W przypadku Spółki butelki dostarczone przez Kontrahenta nigdy nie były jej własnością i tym samym nie następuje w stosunku do nich przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

W związku z powyższym Spółka traktuje ww. przedstawioną transakcję jako świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT który mówi, że przez świadczenie usług (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 11 lutego 2010 r. (C-88/09), z którego wynika, że w przypadku użycia materiałów należących do Kontrahenta lub materiałów Kontrahenta połączonych z materiałem należącym do Spółki mamy do czynienia ze świadczeniem usług, w przeciwnym razie transakcję traktujemy jako dostawę towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością świadczy m.in. usługi toll-fillingu (usługi nalewania) na rzecz podmiotów trzecich - kontrahentów mających siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w innych krajach Unii Europejskiej. Kontrahent składa zamówienie na napoje i przysyła butelki szklane zwrotne (opakowania zwrotne w ilości zapewniającej zrealizowanie konkretnych zamówień) w celu napełnienia ich gotowym napojem. Spółka stosownie do złożonego zamówienia odpowiada za zakup wszystkich surowców niezbędnych do przygotowania napoju. Następnie z nabytych na swój koszt i w swoim imieniu surowców przygotowuje mieszanki napojów zgodnie z instrukcją mieszania Kontrahenta i napełnia nimi butelki w oparciu o stosowne uzgodnienia. Materiały Kontrahenta są przywożone z innych krajów UE na podstawie specyfikacji - nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przygotowanie wyrobu gotowego do wysyłki Spółka realizuje w oparciu o surowce zakupione przez Spółkę (koncentrat, nakrętki, etykiety, cukier lub słodzik, dwutlenek węgla), i butelki powierzone przez Kontrahenta. Powierzone butelki pozostają w całym okresie realizacji zamówień własnością Kontrahenta i są niezbędnym elementem do realizacji świadczenia głównego. Wyroby gotowe są wywożone z terytorium kraju do kontrahentów z innych krajów UE na koszt Kontrahenta. Szacowany udział wartości materiałów powierzonych Spółce (butelki) w ogólnej wartości materiałów niezbędnych do wyprodukowania napoju wynosi około 60%. Spółka powzięła w wątpliwość czy wykonywane na rzecz Kontrahenta czynności traktować jako świadczenie usług czy też jako dostawę towarów.

Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie czy określona transakcja należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien. W wyroku tym w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji Trybunał orzekł, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów. Sama dostawa posiłku jest elementem całego świadczenia. Sytuacja wyglądałaby odmiennie w przypadku dostarczania posiłków na wynos, gdzie nie występuje usługa kompleksowa i wówczas miałaby miejsce dostawa towarów.

Warto przytoczyć również inny wyrok Trybunału dotyczący opodatkowania świadczeń kompleksowych, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym Trybunał dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien, ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania. Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania. Dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego.

W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, sygnatura C-111/05 transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

W wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. sprawa C-88/09 Graphic Procédé, na który powołuje się Wnioskodawca, Trybunał stwierdził, że art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145, str. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

Z powyższego wynika, że kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu, mając na względzie fakt, iż przedmiotem umowy jest konkretny wyrób (towar) w postaci gotowego do sprzedaży napoju (Wnioskodawca bowiem do butelek nalewa odpowiednio zmieszany napój, butelka jest zakręcana i opatrzona w etykietę), omawiana transakcja będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności jakie wykonuje Wnioskodawca w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Kontrahenta celu samego w sobie, Kontrahent bowiem jest zainteresowany gotowym "nowym" produktem, który powstaje na skutek dostarczenia przez niego butelek i wykonania opisanych czynności przez Wnioskodawcę. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę towarzyszące wytworzeniu zamówionego przez kontrahenta towaru nie nabierają, w ocenie Organu, charakteru dominującego w stosunku do czynności dostawy towarów jak również nie mają przeważającego charakteru.

Ponadto należy zauważyć, iż proces wytworzenia napoju w oparciu o własne materiały (koncentrat, nakrętki, etykiety, cukier, słodzik), jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystywanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na kontrahenta do rozporządzania jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym przekazane przez kontrahenta butelki, gdyż nie są one w tym przypadku przedmiotem obrotu. Wytworzone w opisanym procesie produkcyjnym napoje są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca-aby kontrahent mógł nimi rozporządzać jak właściciel-musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową napoju. Przeniesienie własności tych towarów na klienta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych, co do gatunku - art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na kontrahenta co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Zainteresowanego na kontrahenta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez niego majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Organu, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie stanowiła dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.