IPPP1/443-1117/14-5/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i eksploatacją Infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową i eksploatacją Infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od grudnia 2011 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tekst jedn.: przed grudniem 2011 r). zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie (dalej: "Infrastruktura") będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego Wniosku są:

a. Infrastruktura, która została oddana do użytkowania po 1 czerwca 2013 r. oraz Infrastruktura, która jest w trakcie realizacji lub której realizacja rozpocznie się w przyszłości. W odniesieniu do tej części Infrastruktury, która została oddana do użytkowania po 1 czerwca 2013 r. oraz której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków związanych z tą częścią Infrastruktury,

b. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (ta część wniosku dotyczy zarówno Infrastruktury oddanej do użytkowania jak i tej, którą Gmina odda do użytkowania dopiero w przyszłości).

Poszczególne części Infrastruktury będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe.

Do dnia 31 maja 2013 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: "Zakład", "ZGK") działający, jako jednostka budżetowa Gminy. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Zakład był zarejestrowany, jako oddzielny od Gminy podatnik VAT. Przedmiotem działalności Zakładu było m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągową oraz odbiorem ścieków. Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury bezumownie. Przekazanie to następowało jedynie w oparciu o księgowe dokumenty PT (tekst jedn.: bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie). Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że przekazanie Infrastruktury do ZGK następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Z dniem 31 maja 2013 r. na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 5 kwietnia 2013 r. ZGK został zlikwidowany a cały majątek pozostający w jego użytkowaniu, jego pracownicy jak również zadania wykonywane dotychczas przez Zakład zostały przejęte przez Gminę. W związku z powyższym, zarządzeniem nr 36/13 z dnia 4 czerwca 2013 r. Wójt Gminy dokonał zmiany regulaminu organizacyjnego Urzędu i utworzył wydział Inwestycji, Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej, który jest obecnie odpowiedzialny za zarządzanie Infrastrukturą jak również jej administrowanie oraz pobieranie stosownych opłat od mieszkańców z tytułu zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków.

W chwili obecnej, pomimo, iż umowy z mieszkańcami nie zostały jak dotąd zaaneksowane (jako strona widnieje na nich ZGK a nie Gmina) to Gmina we własnym imieniu wystawia faktury na rzecz mieszkańców z tytułu zbiorowego zaopatrzania w wodę oraz odbioru ścieków. Na w w. fakturach Gmina wykazuje podatek VAT należny, który następnie jest wykazywany w rejestrach sprzedaży Gminy oraz odprowadzony na konto Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji, w przypadku Infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku, która została oddana do użytkowania po 1 czerwca 2013 r. lub która nie została jeszcze oddana do użytkowania, nie nastąpi nieodpłatne udostępnienie tej części Infrastruktury do ZGK, lecz jest/będzie ona od samego początku wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3, 4 i 5):

Pytanie nr 3

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 1 była pozytywna, czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową / eksploatacją przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową / eksploatacją Infrastruktury).

Pytanie nr 4

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 3 była pozytywna, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy właściwym momentem odliczenia będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym nastąpiła likwidacja Zakładu i rozpoczęcie przez Gminę świadczenia usług związanych z Infrastrukturą we własnym zakresie; odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, o którym mowa powyżej (tekst jedn.: w odniesieniu do kosztów poniesionych przed czerwcem 2013 r., odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r.);

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i okres, w którym Gmina nabyła / nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy / eksploatacji Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową / eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.).

A ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.).

Pytanie nr 5

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie 4 odnośnie momentu odliczenia w zakresie otrzymanych dotychczas faktur była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy / eksploatacji Infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku na zasadach ogólnych w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy / eksploatacji Infrastruktury).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3

W związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT poniesionego przez nią w związku z budową / eksploatacją przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową / eksploatacją Infrastruktury).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4

Jako, że w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczanego w rozliczeniu za:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym nastąpiła likwidacja Zakładu i rozpoczęcie przez Gminę świadczenia usług związanych z Infrastrukturą we własnym zakresie; odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, o którym mowa powyżej. Oznacza to, iż w odniesieniu do kosztów poniesionych przed czerwcem 2013 r., odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r.;

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła / nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy / eksploatacji Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową / eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.).

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 5

W sytuacji, gdyby odpowiedź na Pytanie nr 4 była negatywna, i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenie środka trwałego, Gmina jest zdania, że w zakresie otrzymanych dotychczas faktur, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy/eksploatacji Infrastruktury).

W zakresie Pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz. art. 124". Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do Pytania nr 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy / eksploatacji infrastruktury są / będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy / eksploatacji Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia VAT, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową / eksploatacją Infrastruktury.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. o sygn. IBPP2/443-372/11/UH uznał, że: "W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (...). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparciu o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisanych przez gminę z mieszkańcami)".

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku Gmina świadczyła usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Gmina była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego "wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą " (...)", zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji".

Reasumując należy uznać, że świadczenie przez Gminę odpłatnych usług zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odbioru ścieków przy użyciu Infrastruktury, stanowi dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ ponoszone na budowę / eksploatację Infrastruktury wydatki są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

W zakresie Pytania nr 4

W ocenie Gminy, w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania. Właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1- 3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

W związku z powyższym:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym nastąpiła likwidacja Zakładu i rozpoczęcie przez Gminę świadczenia usług związanych z Infrastrukturą we własnym zakresie; odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, o którym mowa powyżej (tekst jedn.: w odniesieniu do kosztów poniesionych przed czerwcem 2013 r., odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r.);

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i okres, w którym Gmina nabyła / nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy / eksploatacji Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową / eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.).

Poniżej Gmina przedstawia szczegółową argumentację przemawiającą za ww. stanowiskiem:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegajacych amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres

rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury oraz wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury oraz jej bieżącą eksploatacją, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego VAT.

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

* w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT, (który stanowił moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego, za który zdaniem Gminy, należy przyjąć okres, w którym nastąpiła likwidacja Zakładu i rozpoczęcie przez Gminę świadczenia usług związanych z Infrastrukturą we własnym zakresie; odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, o którym mowa powyżej (tekst jedn.: w odniesieniu do kosztów poniesionych przed czerwcem 2013 r., odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za czerwiec 2013 r.);

* w odniesieniu do kosztów poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i okres, w którym Gmina nabyła / nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy / eksploatacji Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową / eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.).

Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.)

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której "odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w kfórym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. "

W zakresie Pytania nr 5

Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w Pytaniu nr 4 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, iż w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: Infrastruktury), Gmina jest zdania, że w odniesieniu do faktur otrzymanych dotychczas, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tekst jedn.: w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.)"prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18". Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), "jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ".

Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno przed i po 1 stycznia 2014 r.), ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego " (...) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Gmina z tytułu budowy / eksploatacji Infrastruktury otrzymała faktury zakupowe. Jak zostało wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy/eksploatacji Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi wykorzystuje ona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT powstało w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy / eksploatacji Infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma obecnie prawo do odliczenia VAT przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za miesiące otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją budowy Infrastruktury.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. o sygn. ILPP2/443-1185/10-2/EWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, iż: "(...) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia I lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okres w w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, liczac od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktur otrzymanych w przeszłości, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na Infrastrukturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 Gminy za miesiące otrzymania tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2#8209;10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na jej terenie.

Przedmiotem niniejszego Wniosku są:

1. Infrastruktura, która została oddana do użytkowania po 1 czerwca 2013 r. oraz Infrastruktura, która jest w trakcie realizacji lub której realizacja rozpocznie się w przyszłości. W odniesieniu do tej części Infrastruktury, która została oddana do użytkowania po 1 czerwca 2013 r. oraz której budowa się rozpoczęła, Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego od wydatków związanych z tą częścią Infrastruktury,

2. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (ta część wniosku dotyczy zarówno Infrastruktury oddanej do użytkowania jak i tej, którą Gmina odda do użytkowania dopiero w przyszłości).

Do dnia 31 maja 2013 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład Gospodarki Komunalnej w B. działający, jako jednostka budżetowa Gminy. Przedmiotem działalności Zakładu było m.in. zajmowanie się gospodarką wodociągową oraz odbiorem ścieków. Co do zasady, Gmina po ukończeniu inwestycji przekazywała do Zakładu wybudowane odcinki Infrastruktury bezumownie. Przekazanie to następowało jedynie w oparciu o księgowe dokumenty PT (tekst jedn.: bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie).

Z dniem 31 maja 2013 r. na mocy uchwały Rady Gminy ZGK został zlikwidowany cały majątek pozostający w jego użytkowaniu, jego pracownicy jak również zadania wykonywane dotychczas przez Zakład zostały przejęte przez Gminę. W związku z powyższym, Wójt Gminy dokonał zmiany regulaminu organizacyjnego Urzędu i utworzył wydział Inwestycji, Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej, który jest obecnie odpowiedzialny za zarządzanie Infrastrukturą jak również jej administrowanie oraz pobieranie stosownych opłat od mieszkańców z tytułu zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków.

W chwili obecnej, pomimo, iż umowy z mieszkańcami nie zostały jak dotąd zaaneksowane (jako strona widnieje na nich ZGK a nie Gmina) to Gmina we własnym imieniu wystawia faktury na rzecz mieszkańców z tytułu zbiorowego zaopatrzania w wodę oraz odbioru ścieków. Na w w. fakturach Gmina wykazuje podatek VAT należny.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wytworzony przez Wnioskodawcę środek trwały (infrastruktura wodno - kanalizacyjna) nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Decyzja o zmianie przeznaczenia wydatków związanych z budową infrastruktury została podjęta przez oddaniem tego środka trwałego do użytkowania (w trakcie realizacji inwestycji).

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Prawo to wynika (obok ogólnego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy) z przepisu art. 91 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W przedmiotowym przypadku, w zakresie trybu dokonania korekty zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7d ustawy stanowiący, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b ustawy, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, poniesionych przed dniem zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastapiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z wytworzeniem Infrastruktury - w analizowanym przypadku w deklaracji za czerwiec 2013 r.

W odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu zmiany modelu wykorzystania Infrastruktury i rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkl 1 ustawy o VAT - w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy o VAT - w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. (tekst jedn.: w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy / eksploatacji Infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z budową / eksploatacją Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, odpowiedź na pytanie nr 5, które zostało postawione pod warunkiem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, stała się bezprzedmiotowa.

Tut. Organ informuje, że kwestia dotycząca uznania świadczonych przez Gminę usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków za czynność podlegającą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT (pytanie nr 1 i 2) została rozpatrzona odrębnie - interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1117/14-4/MP.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.