IPPP1-443-111/11-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego dokumentowania opłat za zwroty przesyłek do nadawców, z którymi zawarto pisemne umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego dokumentowania opłat za zwroty przesyłek do nadawców, z którymi zawarto pisemne umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług pocztowych. Zasady wykonywania działalności polegającej na świadczeniu usług pocztowych uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm. dalej również "ustawa PP"). W myśl art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy usługę pocztową wykonywaną w obrocie krajowym lub zagranicznym, stanowi m.in. zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków opatrzonych adresem (...).

Przepisy ustawy PP regulują również zasady postępowania w przypadku, gdy brak jest możliwości doręczenia przesyłki adresatowi. Jeden z przypadków postępowania w takich sytuacjach przewidziany został w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem "przesyłkę, której nie można doręczyć adresatowi, operator zwraca nadawcy. Za czynności związane ze zwrotem przesyłki operator może żądać uiszczenia opłaty".

Wynagrodzenie za czynności związane ze zwrotem przesyłki, określone zostało w cenniku P. oraz uzależnione jest od rodzaju zwracanej przesyłki (np. w przypadku przesyłki rejestrowanej - opłata ta kalkulowana jest jak za daną przesyłkę rejestrowaną nadaną jako przesyłka ekonomiczna). Pobranie wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. czynności uzależnione jest od formy umowy zawartej z nadawcą. W przypadku, gdy zwroty realizowane są na podstawie pisemnych umów regulujących kwestie bezgotówkowego uiszczania opłat za czynności związane ze zwrotem przesyłek rejestrowanych, P. w terminie 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego na podstawie dokumentów oddawczych z tego okresu, wystawia fakturę VAT na przesyłki zwrócone do nadawcy. Faktura ta stanowi podstawę do uregulowania należności przez nadawcę. Jednocześnie w sytuacji, gdy pomiędzy P., a nadawcą nie została zawarta umowa w formie pisemnej regulującą kwestię bezgotówkowego uiszczania opłat za czynności związane ze zwrotem przesyłek rejestrowanych, opłaty te pobierane są przez listonosza doręczającego przesyłkę lub pracownika placówki pocztowej oddawczej wydającego awizowaną przesyłkę w momencie fizycznego zwrotu przesyłki do nadawcy (czyli jej doręczenia/wydania nadawcy). Uiszczenie tych opłat odbywa się:

* poprzez naklejenie i skasowanie znaków opłaty pocztowej - w przypadku przesyłek poleconych albo,

* gotówką - w przypadku pozostałych przesyłek rejestrowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym P. prawidłowo dokumentuje opłaty za zwroty przesyłek do nadawców, z którymi zawarto pisemne umowy.

W opinii Spółki, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej również "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Przy czym, w myśl § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej również "rozporządzenie MF") fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (...). Natomiast w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy PP usługę pocztową, wykonywaną w obrocie krajowym lub zagranicznym, stanowi m.in. zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków opatrzonych adresem (...). Usługa pocztowa obligatoryjnie składa się zatem z trzech zasadniczych elementów tj. przyjęcia, przemieszczenia oraz ostatniego kończącego świadczenie tj. doręczenia. Przepisy pocztowe nie wyodrębniają czynności zwrotu przesyłki do nadawcy jako samodzielnej usługi. Potwierdza to brzmienie art. 27 ust. 1 ustawy PP, który stanowi, iż zwrot nie jest usługą, a są to czynności związane ze zwrotem przesyłki, za które operator może żądać uiszczenia opłaty. Jednocześnie należy zauważyć, iż doręczenie może być wykonane zarówno adresatowi jak i nadawcy (o ile doręczenie adresatowi nie mogło dojść do skutku). W przedstawionym stanie faktycznym, czynności zwrotu przesyłki do nadawcy bezsprzecznie zatem mieszczą się w ostatnim etapie procesu technologicznego świadczenia usługi pocztowej, którym jest doręczenie.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż pomimo, że realizowane czynności są elementem świadczenia usługi pocztowej, to zachowują one całkowitą odrębność ekonomiczną od tej usługi. Wprowadzenie takiego nietypowego rozwiązania wynika z faktu, iż ustawodawca zdając sobie sprawę, że założeniem nadawcy, co do zasady, jest doręczenie przesyłki adresatowi, a nie nadawcy oraz uznając zdarzenie za niezbyt częste, umożliwił odrębne kalkulowanie i pobieranie opłaty za wykonanie czynności związanych ze zwrotem przesyłki. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w cenniku P. (np. obowiązujący od 1 kwietnia 2009 r. cennik krajowy na usługi powszechne - rozdział X "pozostałe opłaty do usług powszechnych", poz. 11 zwrot przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, doręczenia lub wydania odbiorcy).

Mając na uwadze powyższe, P. stoi na stanowisku, iż czynności zwrotu przesyłek do nadawców, w sytuacji braku możliwości ich doręczenia do adresatów pomimo, iż stanowią element kompleksowej usługi pocztowej, to ze względu na ich ekonomiczną samodzielność ich dokumentowanie winno odbywać się poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z terminami przewidzianymi w § 9 cyt. Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl art. 19 ust. 1 przedmiotowej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy w § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. W myśl § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wprowadza możliwość określania na fakturze daty sprzedaży poprzez podanie wyłącznie miesiąca oraz roku. Podany wyżej sposób określania daty ustawodawca ograniczył wyłącznie do faktur VAT dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 pkt 4 posłużył się pojęciem "sprzedaży ciągłej", jednak obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji tego pojęcia. Pojęcie "ciągłości" sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nie oznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 powoływanego wyżej rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług pocztowych. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których przesyłki nie można doręczyć adresatowi, wtedy Wnioskodawca zwraca je do nadawcy, mogąc domagać się z tego tytułu stosownego wynagrodzenia. Zarówno czynności związane ze zwrotem przesyłki z powrotem do nadawcy jak i kwestie opłaty zostały uwzględnione w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 r. prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.), oraz w cenniku Spółki. Wnioskodawca zaznacza, iż pobranie wynagrodzenia z tytułu realizacji ww. czynności uzależnione jest od formy umowy zawartej z nadawcą. W przypadku, gdy zwroty realizowane są na podstawie pisemnych umów regulujących kwestie bezgotówkowego uiszczania opłat za czynności związane ze zwrotem przesyłek rejestrowanych, Spółka w terminie 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego na podstawie dokumentów oddawczych z tego okresu, wystawia fakturę VAT na przesyłki zwrócone do nadawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowych okolicznościach sprowadzają się do ustalenia właściwego sposobu dokumentowania wynagrodzenia otrzymywanego od klientów, z którymi związany jest umowami, w związku ze zwrotem przesyłki do nadawcy.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy w pierwszej kolejności określić, czy usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta (nadawcy), polegającej na doręczeniu przesyłki z powrotem do nadawcy, w sytuacji gdy nie można było dostarczyć jej do adresata, w wyniku czego otrzymuje określone w cenniku wynagrodzenie, można przypisać cechy usługi o charakterze ciągłym. Dopiero potwierdzenie powyższego pozwoliłby na zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowych usług przepisów szczegółowych, uprawniających do dokumentowania tych czynności fakturą VAT w terminie do 7 dni po upływie miesiąca. Tak więc, aby danym usługom można było nadać przymiot ciągłości, musiałby się składać z takich czynności, z których nie da się wyodrębnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Ponadto istotny jest także sam fakt trwania w czasie danej czynności, natomiast w przedmiotowej sprawie opłaty ponoszone w związku ze zwrotem przesyłki do nadawcy, są czynnościami incydentalnymi, istniejącymi, jak sam to z resztą akcentuje Wnioskodawca, w ekonomicznym oderwaniu od głównych usług pocztowych, zmierzających do doręczenia przesyłki adresatowi. Usługę świadczoną przez Spółkę sprowadzającą się do zwrotu przesyłki, należy uznać jedynie za pochodną głównej usługi pocztowej wykonywanej na rzecz klientów w ramach zawieranych umów, i co do zasady ich świadczenie nie leży w gospodarczym interesie Spółki, a jest wyłącznie efektem niedostarczenia przesyłki do adresata. Wynagrodzenie z tytułu pobieranej opłaty od nadawcy, nie jest przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, leżącym u podstaw jego głównej działalności gospodarczej, na którego stałe otrzymywanie jest nastawiony, aby generować zysk, lecz stanowi wypadkową niedostarczenia przesyłki do adresata. Omawiane usługi charakteryzują się incydentalnością, występują tylko w wyniku zaistnienia ściśle określonych okoliczności, nie są świadczone nieprzerwanie, nieustannie. Z kolei z punktu widzenia usługobiorcy, zawierając umowę ze Spółką, nie oczekuje on ich świadczenia, z założenia spodziewa się skutecznego doręczenia przesyłki. Także możność wyodrębnienia poszczególnych usług zwrotu przesyłki do nadawcy przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zakwalifikować takich usług jako usług o charakterze ciągłym, co dawałoby podstawę do zastosowania szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania takich czynności.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Intencją ustawodawcy było zatem uwzględnienie okoliczności należącej właśnie do istoty świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia).

Reasumując, z uwagi na powyższe usługi będące przedmiotem zapytania, polegające na doręczeniu przesyłki z powrotem do jej nadawcy, z którym Spółka jest związana umową, nie mają charakteru ciągłego. Faktura VAT dokumentująca przedmiotowe usługi winna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.