IPPP1/443-1105/14/16-3/S/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania utrzymywanych rezerw strategicznych - jest prawidłowe;

* uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nieodpłatnego przekazania likwidowanych rezerw strategicznych - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania utrzymywanych rezerw strategicznych i nieodpłatnego przekazywania likwidowanych rezerw strategicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwana dalej Wnioskodawcą" lub "X.") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. X. rozlicza podatek od towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

X. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. poz. 885 z 2013 r.; dalej: "ustawa o finansach publicznych"), działającą na podstawie następujących aktów prawnych:

1. Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych (Dz. U. Nr 229, poz. 1496 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o rezerwach");

2. Ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego Państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1190 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o zapasach");

3. Zarządzenia Ministra Gospodarki z dnia 11 marca 2011 r. nadającego Statut, zmienionego zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 29 marca 2011 r. oraz zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 stycznia 2014 r.

Zakupy towarów stanowiących rezerwy strategiczne i zapasy agencyjne oraz ich przechowywanie realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z kontrahentami.

Wnioskodawca, zgodnie z ustawą budżetową, otrzymuje dotacje podmiotowe, które zgodnie z ustawą o finansach publicznych, przeznaczone są na finansowanie jej bieżącej działalności związanej z realizacją działań ustawowych z wyłączeniem zadania tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych. Z otrzymywanej dotacji podmiotowej realizowane są płatności dotyczące wydatków administracyjnych, Zgodnie z ustawą budżetową Wnioskodawca otrzymuje również dotacje celowe udzielane, na podstawie umów podpisywanych z Ministrem Gospodarki. Dotacje celowe udzielane są na dofinansowanie zakupu towarów oraz realizację wydatków związanych z utrzymywaniem rezerw strategicznych. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów oraz świadczonych usług.

Zakupy rezerw strategicznych i wydatki na ich utrzymanie są dokonywane w celu zapewnienia gotowości Wnioskodawcy do udostępnienia przedmiotowych rezerw w sytuacjach kryzysowych.

Wnioskodawca przechowuje rezerwy do czasu otrzymania decyzji o ich udostępnieniu bądź likwidacji.

Udostępnienie rezerw strategicznych na zasadach określonych w dziale IV Ustawy o rezerwach może być realizowane jako;

Udostępnienie następuje w drodze decyzji Ministra właściwego do spraw gospodarki, w celu realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obronności, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia i zdrowia, a także wypełnieniu zobowiązań międzynarodowych Rzeczpospolitej Polskiej. Realizując decyzję Ministra Wnioskodawca w szczególności jest zobowiązany do wydania udostępnionych rezerw - ustawa nie przewiduje w tym względzie zawierania umów cywilnoprawych z podmiotami, którym rezerwy są udostępniane. Wyjątek w tym względzie stanowi art. 20 ust. 3 pkt 1 Ustawy o rezerwach, dotyczący zasad udostępnienia określonego specjalistycznego asortymentu. Jego udostępnienie następuje na podstawie umowy zawartej na czas oznaczony pomiędzy Wnioskodawcą a daną jednostką.

Likwidacja rezerw strategicznych może być realizowana poprzez:

* sprzedaż - realizowaną na giełdzie towarowej lub w przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - wynika to z art. 22 ust. 5 pkt 1 Ustawy o rezerwach lub

* w przypadku gdy brak jest ofert zakupu poprzez nieodpłatne przekazanie na rzecz jednostek organizacyjnych, jednostek samorządu terytorialnego lub utworzonych przez nie jednostek organizacyjnych - wynika to z art. 23 Ustawy o rezerwach. Obecnie wszystkie powyższe czynności X. traktuje jako opodatkowaną dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, realizowaną przez nią jako przez podatnika VAT.

Wnioskodawca uzyskała interpretację indywidualną prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 czerwca 2011 r., sygn. IPPP3/443-245/11-6/SM, w której organ podatkowy stwierdził, że zarówno w zakresie nieodpłatnego przekazania, jak również w zakresie udostępnienia rezerw strategicznych, z uwagi na przysługiwanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych rezerw, Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania tych czynności, zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT.

Obrót towarowy prowadzony przez Wnioskodawcę realizowany jest na podstawie art. 27 ustawy o rezerwach i stanowi następstwo wykonywania dyspozycji ustawowej nakazującej Wnioskodawcy dokonywanie cyklicznej wymiany, bądź zamiany, w celu zachowania ciągłej ich gotowości do użycia. W ramach czynności związanych z zamianą dokonywana jest również likwidacja niektórych asortymentów poprzez ich sprzedaż i następnie zastąpienie tychże asortymentów innymi, nowszymi lub bardziej zaawansowanymi technologicznie, które nabywane są w drodze zakupu.

Realizując zadania ustawowe, ze szczególnym uwzględnieniem utrzymywania i gospodarowania rezerwami strategicznymi Wnioskodawca działa jako organ administracji publicznej a tym samym jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

W sprawie uznania Wnioskodawcy za organ administracji publicznej Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów sygnatura IPPP3/443-1151/13-2/SM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jak i działalnością nie podlegającą przepisom tej ustawy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej; "Ustawa o VAT") opiera definicję podatnika VAT na przesłance wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo, w art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT wskazane zostały przesłanki wykluczające uznanie wykonywanej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Istotą powyższych przepisów jest wyłączenie z zakresu podlegania przepisom o VAT relacji zbliżonych do stosunku pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Tylko bowiem samodzielna (w znaczeniu: niezależna) działalność gospodarcza, realizowana przez podmiot ponoszący jej ryzyko ekonomiczne oraz ponoszący odpowiedzialność wobec osób trzecich, może być uznana za działalność podatnika VAT. Określenie, czy w danym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione, jest niejednokrotnie przedmiotem wątpliwości. W efekcie, istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ustalenia, czy dany podmiot posiada status podatnika VAT, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2537/12 (nieprawomocny), wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK1645/11, wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. sygn. I FSK 1645/11.

Nie ulega wątpliwości, że status podatnika VAT jest rozpatrywany w kontekście działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że nie każda czynność podejmowana przez podmiot, formalnie zarejestrowany dla celów VAT ma skutki podatkowe w tym podatku. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się fakt, że wystąpienie implikacji podatkowych w VAT jest efektem czynności podejmowanych przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Istotna jest w tym względzie przesłanka działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w orzeczeniu sygn. I SA/Rz 616/13 "Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak TSUE w orzeczeniu 89/81, Staatssecretaris van Financien v. Hong- Kong Trade Development Council). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. (...). W ocenie Sądu Administracyjnego wykonywaniem działalności gospodarczej będzie zarówno świadczenie usług, które są wykonywane odpłatnie, jak i świadczenie takich usług w sytuacji, gdy są one wykonywane nieodpłatnie. Fakt wykonywania danych usług nieodpłatnie w myśl definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT nie może prowadzić do wniosku, iż nie stanowią one działalności gospodarczej. Tylko w przypadku, gdy wszystkie usługi świadczone są nieodpłatnie można stwierdzić, iż taka działalność nie jest działalnością gospodarczą, bowiem wykonujący ją podmiot nie będzie podatnikiem podatku VAT (nie wykona czynności opodatkowanych). Należy bowiem wskazać na rozróżnienie pojęcia działalności gospodarczej zawartego w ustawie o VAT, pojęcia usług i dostawy towarów jako przedmiotu podatku oraz pojęcia czynności opodatkowanej. Pojęcia te nie są tożsame."

Jest to szczególnie istotne w przypadku podmiotów prowadzących różne rodzaje działalności, jak na przykład organy władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odczytując powyższy przepis literalnie, określenie skutków podatkowych wymaga weryfikacji, czy spełnione są następujące przesłanki:

* czy dany podmiot ma status organu władzy publicznej (ewentualnie urzędy obsługujące te organy), oraz;

* czy dane czynności są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Niemniej, z uwagi na fakt, że VAT jest podatkiem podlegającym harmonizacji na poziomie europejskim, szczególną uwagę należy zwrócić na brzmienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"). Przepisy podatkowe państw członkowskich mają bowiem obowiązek wdrażać rozwiązania przewidziane Dyrektywą VAT a wykładnia przepisów krajowych powinna być "prowspólnotowa", tj. uwzględniać cele wskazane w Dyrektywie VAT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje w tym względzie, że wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece, jak to możliwe aby osiągnąć rezultat wskazany w Dyrektywie. Analiza treści art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT powinna więc uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT. Literalne brzmienie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT wskazuje, że organ władzy publicznej może być podatnikiem VAT w zakresie, w jakim realizowane przez niego czynności wynikają z umów cywilnoprawnych. Wnioskując a contrario, realizacja przez organ władzy publicznej działań wynikających z innych podstaw prawnych niż taka umowa nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Analiza przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE wskazuje jednak, że przyjęcie takiej wykładni art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie odpowiadałoby w pełni brzmieniu przepisów wspólnotowych. Art. 13 Dyrektywy VAT wskazuje, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte". Powyższe oznacza więc, że w rozumieniu Dyrektywy VAT podmiot działający jako organ władzy publicznej, realizując działania publiczne, może zostać uznany za podatnika VAT.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-358/97 Komisja przeciw Irlandii oraz w orzeczeniu C-359/97 Komisja przeciw Wielkiej Brytanii Trybunał wskazał, że działalność prowadzoną przez organ działający w charakterze władzy publicznej należy rozumieć jako działalność wykonywaną przez instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego systemu prawnego, który ma do nich zastosowanie, z wyłączeniem działalności prowadzonej na takich samych warunkach co prywatni przedsiębiorcy. Natomiast w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-376/98 Komisja przeciw Portugalii wskazano, że z brzmienia przepisów Dyrektywy VAT wynika jasno, że Państwa członkowskie nie są uprawnione do uznania organów podlegających prawu publicznemu za podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych jako organ władzy publicznej, które nie są wymienione w Załączniku D (obecnie - załącznik I) oraz nie spełniają warunków przewidzianych w drugim akapicie art. 4 ust. 5 (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT - tj. nie naruszają konkurencji). Podobne stanowisko Trybunał przedstawił w orzeczeniu C-446/9 Fazenda Publica, C-554/07 Komisja przeciw Irlandii czy C-288/07 Isle of Wight Council. Warto przytoczyć argumentację uzasadnienia orzeczenia w powyżej sprawie. Trybunał stwierdził bowiem że:

"Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT), na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalność najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub guasi wyłączności.

Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit drugi i trzeci szóstej dyrektywy, jeżeli ich nieopodatkowanie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji lub jeżeli działalność ta, o ile nie jest ona nieznaczna, została wymieniona w załączniku D do tej dyrektywy. W ten sposób podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem VAT tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji.

(...) znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego".

Należy zwrócić uwagę, że w ocenie Trybunału warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika jest wykonywanie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Podkreśla to również w postanowieniu w sprawie C-72/13 Miasto Wrocław, stwierdzając: "Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (...) Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy". Oznacza to, że przede wszystkim należy zweryfikować, czy dany podmiot - w tym przypadku Wnioskodawca - prowadzi w określonym zakresie działalność gospodarczą, a następnie, czy istnieją przesłanki wyłączające działalność tego podmiotu jako podatnika VAT.

W orzeczeniu w sprawie C-430/04 Trybunał podkreślił że; " art. 4 ust. 5 służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (...) oraz że przepis ten mówi o sytuacji, w której podmioty prawa publicznego wykonują, w charakterze podmiotów prawa publicznego, to znaczy w ramach systemu prawnego, który jest im właściwy, działalność lub czynności, które mogą być również wykonywane w konkurencji z nimi przez jednostki, na gruncie prawa prywatnego lub na podstawie zezwolenia administracyjnego (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych 231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino i in., Rec. str. 3233, pkt 22). Natomiast w orzeczeniu w sprawie G-408/06 Franz Gotz, Trybunał stwierdził, że "nieopodatkowanie agencji sprzedaży kwot mlecznych w zakresie czynności, które wykonuje, lub działalności, którą prowadzi w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, nie może wywoływać znaczącego zakłócenia konkurencji ze względu na okoliczność, że agencja ta nie styka się - w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie przed sądem krajowym - z podmiotami prywatnymi świadczącymi usługi pozostające w stosunku konkurencji z usługami publicznymi. Jako że stwierdzenie to odnosi się do wszystkich agencji sprzedaży kwot mlecznych działających na danym obszarze przenoszenia określonym przez państwo członkowskie, należy wskazać, iż obszar ten stanowi właściwy rynek geograficzny dla celów ustalenia, czy wystąpiło znaczące zakłócenie konkurencji". Trybunał uznał w tym względzie prawidłowe pozostawienie podmiotu władzy publicznej poza zakresem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, treść art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT nie jest całkowicie zbieżna z treścią przepisów Dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie przesłanki wskazanej w drugim akapicie art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Z uwagi na konieczność uwzględniania celów wskazanych w Dyrektywie, przyjmowanie literalnej wykładni powyższego przepisu należy uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż wykładnia literalna przepisu prawa jest podstawową zasadą wykładni, pojawiają się wątpliwości interpretacyjne w zakresie stosowania powyższego przepisu. Przesłanka zachowania zasady konkurencyjności w wykonywanej działalności gospodarczej, jak wskazuje orzecznictwo Trybunału jest mocno podkreślana w prawie wspólnotowym. Niemniej, orzecznictwo sądów administracyjnych bierze pod uwagę powyższą przesłankę jako jedną z podstaw oceny statusu organu władzy publicznej w zakresie VAT. Warto jednak zwrócić uwagę, że warunek zachowania konkurencyjności jest przesłanką określoną w sposób bardzo ogólny, a jej granice pozostają nieostre. Trybunał w cytowanym powyżej orzeczeniu w sprawie C-288/07 Isle of Wight podkreśla konieczność weryfikacji działalności jako takiej, bez względu na rynek lokalny.

Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Niemniej, spełniona jest w tym względzie przesłanka wyłączająca stosowanie przepisu art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, tj. powyższe czynności są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez X.

W ocenie Wnioskodawcy, takie stanowisko jest również uzasadnione treścią przepisu art. 13 Dyrektywy VAT oraz orzecznictwem Trybunału i sądów administracyjnych, w zakresie przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przesłanki konkurencyjności. Dokonując sprzedaży zlikwidowanych rezerw strategicznych X. prowadzi stałą, zorganizowaną działalność za wynagrodzeniem. Działa w tym względzie na rynku, na którym działają inne podmioty, realizując transakcję na podstawie ogólnie obowiązujących norm prawa cywilnego. Oznacza to, że w zakresie sprzedaży zlikwidowanych rezerw strategicznych Wnioskodawca realizuje działalność gospodarczą, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi.

Nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych, w zakresie opisanym w art. 23 Ustawy o rezerwach, budzi zdecydowanie większe wątpliwości. W tym zakresie przepisy Ustawy o VAT, nakazujące opodatkowanie przekazania nieodpłatnego towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wydają się pozostawać w kolizji z art. 23 ust. 2 Ustawy o rezerwach. Przepis ten wskazuje, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów jednostkom wskazanym w art. 20 ust. 3 pkl. 1 Ustawy o rezerwach, od Wnioskodawcy nie pobiera się danin publicznych z tego tytułu, z wyjątkiem podatku akcyzowego, Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 Ustawy o VAT, ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie innych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, jest to kolizja pozorna, która może być wyjaśniona poprzez ustalenie, czy działalność X. w tym względzie spełnia wymogi działalności gospodarczej.

W zakresie nieodpłatnego udostępnienia rezerw strategicznych, na podstawie art. 18-21 Ustawy o rezerwach, działanie Wnioskodawcy następuje w drodze wykonania decyzji ministra właściwego do spraw gospodarki, przy czym, z wyjątkiem określonym w art. 20 ust. 3 pkt 1 Ustawy o rezerwach, Wnioskodawca wykonując decyzję Ministra nie zawiera umów cywilnoprawnych w zakresie udostępnienia rezerw.

Jak wskazuje Trybunał w postanowieniu w sprawie C-72/13, "Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (...). Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców".

Analogiczną argumentację można odnaleźć m.in. w cytowanych wcześniej orzeczeniach Trybunału w sprawie C-408/06 oraz C-246/08 oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu podkreślić różnicę pomiędzy działalnością z zasady nieodpłatną od realizacji czynności nieodpłatnej. Czynność nieodpłatna, realizowana przez podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej może bowiem podlegać opodatkowaniu (vide art. 7 ust. 2 lub 8 ust. 2 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia, uzasadnione są wątpliwości, czy działalność Wnioskodawcy jest w istocie działalnością gospodarczą, skoro co do zasady nie jest przewidziana odpłatność z tytułu takiego przekazania / udostępnienia. W ocenie Wnioskodawcy pojawiają się wątpliwości w zakresie oceny, czy działania w zakresie nieodpłatnego przekazywania lub udostępniania rezerw należy uznać za nieodpłatną działalność czy jedynie nieodpłatne czynności w ramach wykonywanej działalności. Pomimo tych wątpliwości należy uznać, że działalność Wnioskodawcy w tym względzie, jako działalność z zasady nieodpłatna, nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej.

Charakter, w jakim X. działa realizując nieodpłatne przekazania lub udostępnienia rezerw uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, a więc pozostaje ona poza VAT. Wskazany wcześniej art. 23 ust. 2 Ustawy o rezerwach wskazuje, że nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw nie powinno być opodatkowane daninami publicznymi, za wyjątkiem podatku akcyzowego. Pomimo więc istnienia wątpliwości w zakresie oceny charakteru działalności X., spójna wykładnia przepisów Ustawy o VAT oraz Ustawy o rezerwach wymaga uznania, iż w przedstawionym zakresie Wnioskodawca pozostaje poza zakresem działalności podatnika VAT. Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega w tym miejscu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej na Jego rzecz interpretacji indywidualnej przyjął stanowisko odmienne - opierając się na art. 4 oraz art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT stwierdził konieczność opodatkowania wskazanej działalności. Uzasadnienie stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji jest bardzo ograniczone a argumentacja może budzić wątpliwości (pomija bowiem kluczową ocenę, czy X. działa w tym względzie jako podatnik VAT, tj. podmiot realizujący działalność gospodarczą). Wniosek o interpretację skupiał się na konkretnych czynnościach bez wskazania czy Wnioskodawca wykonująca dane czynności działa jako podatnik VAT. Należałoby przyjąć, że otrzymana interpretacja dotyczy innego zagadnienia lub została oparta o niepełne bądź nieprawdziwe okoliczności stanu faktycznego.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wyraża pogląd, iż udostępniając (nieodpłatnie przekazując), na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych, utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki o likwidacji asortymentów rezerw strategicznych Wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Realizacja tego prawa wymaga więc od podatnika ustalenia związku pomiędzy dokonanym zakupem a działalnością opodatkowaną. Związek ten, co do zasady, powinien być bezpośredni i ścisły (co potwierdza Trybunał w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w sprawie C-4/94 BLP Group Plc.). Niemniej, również w sytuacji, w której związek ten jest pośredni, tj. nie jest związany bezpośrednio ze sprzedażą, lecz pozostaje w związku z działalnością gospodarczą jako taką, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji, w której podatnik realizuje różne rodzaje działalności podlegającej VAT tj. działalność zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, a nie jest w stanie przypisać określonego zakupu wyłącznie do danego rodzaju działalności, odliczenie podatku naliczonego jest realizowane w zakresie ustalonym strukturą sprzedaży. Typowymi wydatkami w tym względzie są wydatki administracyjne (np. najem lokalu siedziby podatnika, etc.). W art. 90 Ustawy o VAT zostały ustalone zasady ustalania proporcji sprzedaży opodatkowanej VAT w ogóle sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej). Tak ustalony współczynnik wskazuje zakres możliwości odliczenia naliczonego VAT z faktur, które nie mogą być przypisane do danego rodzaju działalności.

Dla celów obliczania współczynnika nie są brane pod uwagę czynności niepodlegające VAT. Wskazuje na to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Sąd wskazał w niej, że "za trafne należy (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne".

Jeżeli zakupy Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną lub są związane zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i pozostającą poza VAT Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w proporcji sprzedaży opodatkowanej VAT w ogóle sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej).

Powyższe uwagi nie dotyczą tych zakupów inwestycyjnych, które polegają na nabyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu lub na wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 7b Ustawy o VAT, w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania lub wytworzenia nieruchomości, który to zakup jest wykorzystywany zarówno w działalności gospodarczej podatnika, jak również poza tą działalnością, podatek naliczony można odliczyć wg. udziału procentowego przeznaczenia danej nieruchomości do działalności gospodarczej.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom Ustawy VAT jak i działalnością nie podlegającą przepisom tej ustawy.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-1105/14- 2/MP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, charakter, w jakim Wnioskodawca działa w zakresie tworzenia i utrzymania rezerw strategicznych uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki, tworząc i utrzymując rezerwy strategiczne nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Nabywając towary i usługi związane z realizacją zadań wynikających z ustawy o rezerwach strategicznych, Wnioskodawca nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie działa bowiem w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków.

Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Niemniej jednak, w przypadku likwidacji i udostępniania rezerw strategicznych realizuje działalność gospodarczą, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku. Udostępniając (nieodpłatnie przekazując) na podstawie ustawy o rezerwach strategicznych utrzymywane rezerwy oraz przekazując nieodpłatnie likwidowane rezerwy strategiczne w ramach realizacji decyzji Ministra Gospodarki, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

WSA w Warszawie, uwzględniając skargę Wnioskodawcę uchylił interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1105/14-2/MP z dnia 22 grudnia 2014 r.

Zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznał, że Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług udostępniając utrzymywane rezerwy nieodpłatnie na podstawie przepisów ustawy o rezerwach strategicznych.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych regulacji ustawy o rezerwach strategicznych stwierdzić należy, że zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będąc instytucją prawa publicznego, wykonując decyzję o utworzeniu rezerw strategicznych, a więc dokonując zakupu określonej ilości asortymentu rezerw strategicznych i przechowując zakupiony asortyment i następnie wykonując decyzje o udostępnianiu rezerw strategicznych poprzez nieodpłatne ich udostępnienie, działa w charakterze władzy publicznej realizując zadania nałożone na Państwo. Nieodpłatne udostępnianie rezerw strategicznych następuje w ściśle określonych celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. W konsekwencji nieodpłatnie udostępniając rezerwy strategiczne Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem Sądu, jako niewłaściwe należało uznać dzielenie zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę na tworzenie i utrzymywanie rezerw strategicznych oraz udostępnianie tych rezerw. Rezerwy strategiczne są tworzone oraz utrzymywane nie dla samego istnienia tych rezerw, ale dla ich udostępniania w przypadkach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych.

W świetle wskazanych regulacji ustawy o rezerwach strategicznych za nieprawidłowe uznać należy stwierdzenie Organu, że działalność Wnioskodawcy w zakresie nieodpłatnego udostępniania rezerw strategicznych odpowiada warunkom zawierania umów cywilnoprawnych.

Sąd podkreślił, że Organ w żaden sposób nie uzasadnił tego stwierdzenia. Argumentacja Organu, że Wnioskodawca działa tak jak inne konkurencyjne podmioty na rynku odnosi się bowiem do sprzedaży oraz nieodpłatnego przekazywania zapasów likwidowanych rezerw strategicznych. W konsekwencji Organ nie zawarł żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że działania Wnioskodawcy w zakresie nieodpłatnego udostępniania rezerw strategicznych uznać należy za działania w charakterze podatnika podatku VAT, ani że zakłócają one w sposób znaczny konkurencję. Ponadto, zdaniem Sądu, w sytuacji udostępniania rezerw strategicznych ze względu na przypadki wskazane w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych, np. w przypadku klęski żywiołowej, trudno doszukać się naruszenia zasad konkurencyjności.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego Sąd wskazał, że osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu towarów lub usług. Działalność tej osoby - jej dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Taką osobą jest organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112). Z powyższego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem jeżeli podmioty te działają jako władza publiczna w chwili nabycia towarów lub usług, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego winno nastąpić w momencie nabycia towarów. Na ten moment ustala się, czy takie prawo podatnikowi przysługuje.

Wnioskodawca nabywając towary celem utworzenia rezerw strategicznych nie działa w charakterze podatnika VAT. Nabywane towary mają służyć ich udostępnianiu (wykorzystaniu) w celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. Udostępnianie tych rezerw strategicznych nie jest czynnością opodatkowaną VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami nabywanymi celem utworzenia oraz utrzymywania rezerw strategicznych.

W odniesieniu natomiast do kwestii nieodpłatnych przekazań likwidowanych rezerw strategicznych, zdaniem Sądu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o rezerwach strategicznych - likwidacja rezerw strategicznych to zniesienie obowiązku utrzymywania danych asortymentów rezerw strategicznych lub ich określonych ilości.

Likwidacji rezerw strategicznych dokonuje minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze decyzji. Decyzję tę wykonuje Wnioskodawca (art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o rezerwach strategicznych).

W myśl art. 22 ust. 5 pkt 1 ustawy o rezerwach strategicznych wykonując decyzję o likwidacji rezerw strategicznych, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przeznaczonych do likwidacji rezerw strategicznych na giełdzie towarowej albo w drodze przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), w tym w szczególności:

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych, w przypadku gdy nie złożono ofert zakupu asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych Wnioskodawcy, na podstawie umowy, nieodpłatnie przekazuje ten asortyment jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań. W przypadku nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, od Wnioskodawcy nie pobiera się danin publicznych z tego tytułu, z wyjątkiem podatku akcyzowego (art. 23 ust. 2 tej ustawy).

Z powyższego wynika, że likwidacja rezerw strategicznych to w istocie decyzja o wycofaniu danego asortymentu (towarów) z działalności mającej na celu realizację zadań państwa określonych w ustawie. Likwidacja rezerw strategicznych oznacza, że nie służą one już celom, o których mowa w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. Co istotne likwidowane rezerwy strategiczne przede wszystkim przeznaczone są do sprzedaży.

Zdaniem Sądu, zbywane mienie (zlikwidowane rezerwy strategiczne) może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę albowiem działa ona w tym momencie w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 5 ustawy o rezerwach strategicznych w przypadkach, w których nie mają zastosowania przepisy o zamówieniach publicznych, Wnioskodawca dokonując zakupu asortymentu rezerw strategicznych stosuje przejrzyste, niedyskryminacyjne i konkurencyjne warunki wyłaniania sprzedawcy tego asortymentu, w szczególności: 1) rozsyła zapytania ofertowe do podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz handlu i gwarantujących odpowiednią jakość poszukiwanego asortymentu rezerw strategicznych, a także zapewniających bezpieczeństwo danych osobowych i ochronę informacji niejawnych, zgodnie z odrębnymi przepisami; 2) zaprasza do negocjacji podmioty oferujące najkorzystniejsze ekonomicznie warunki sprzedaży, biorąc pod uwagę relację ceny do jakości; 3) przeprowadza negocjacje cenowe dla zakupu określonej ilości asortymentu rezerw strategicznych; 4) przedstawia projekt umowy oraz ją zawiera.

Z kolei sprzedaż zlikwidowanych rezerw strategicznych odbywa się na giełdzie towarowej albo w drodze przetargu. Przy czym Wnioskodawca określa cenę każdego asortymentu rezerw strategicznych przeznaczonego do sprzedaży, skalkulowaną według jego wartości rynkowej. Wnioskodawca wykaz towarów przeznaczonych do sprzedaży przekazuje do publicznej wiadomości, zamieszczając ogłoszenie w ogólnopolskiej prasie codziennej i w Biuletynie Informacji Publicznej Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje wyboru najkorzystniejszej ekonomicznie oferty kupna likwidowanych rezerw strategicznych i przedstawia projekt umowy sprzedaży (por. art. 22 ustawy o rezerwach strategicznych).

Wnioskodawca działa więc na zasadach analogicznych jak przedsiębiorca dokonujący sprzedaży nabytych towarów. Ponadto działalność Wnioskodawcy w tym zakresie jest wykonywana na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W konsekwencji sprzedaż zlikwidowanych rezerw strategicznych uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, również przekazując nieodpłatnie zlikwidowane rezerwy strategiczne Wnioskodawca działa na zasadach analogicznych jak prywatny przedsiębiorca. Zważyć bowiem należy, że nieodpłatne przekazanie może nastąpić jedynie w przypadku gdy nie złożono ofert zakupu asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych. Wtedy dopiero Wnioskodawca, na podstawie umowy, nieodpłatnie przekazuje ten asortyment jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań.

Zauważyć ponadto należy, że wykonanie decyzji o likwidacji rezerw strategicznych oznacza wprowadzenie na rynek (do obrotu) danego asortymentu (towarów). Wnioskodawca wykonując tę decyzję działa na zasadach analogicznych jak prywatny przedsiębiorca, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku. Działalność ta wprawdzie wykonywana jest przez podmiot prawa publicznego, jednakże nie działa on w charakterze władzy publicznej. Zlikwidowane rezerwy strategiczne przeznaczone są w pierwszej kolejności do sprzedaży, a w razie braku nabywcy mogą być nieodpłatnie przekazane podmiotom wskazanym w ustawie, a zatem nie są wykorzystywane na cele na jakie tworzone i utrzymywane są rezerwy strategiczne wskazane w ustawie. Zauważyć należy, że Wnioskodawca ma obowiązek wykonywania zadań i czynności mających na celu zachowanie stabilnego, niepogorszonego stanu utworzonych rezerw strategicznych. W tym zaś celu dokonuje wymiany rezerw strategicznych, czyli cykliczne dokonuje zastępowania określonej ilości danego asortymentu rezerw strategicznych o upływającym terminie ważności, przydatności do spożycia lub używania, tym samym asortymentem i w tej samej ilości, posiadającym wymagane cechy lub właściwości. Dokonuje też zamiany rezerw strategicznych, a więc zastępuje asortyment rezerw strategicznych innym asortymentem w ramach jednej grupy rodzajowej, równoważnym pod względem ilości, jakości i zastosowania lub właściwości (por. art. 2 ustawy o rezerwach strategicznych). Ta zaś cykliczna wymiana oraz zamiana rezerw strategicznych poprzedzona jest likwidacją rezerw strategicznych. Cyklicznie więc Wnioskodawca na zasadach rynkowych wprowadza do obrotu nabyte uprzednio towary. Odmienne potraktowanie tej działalności prowadziłoby zatem niewątpliwie do znacznych zakłóceń konkurencji.

Zgodnie jednak z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Skoro jak już wskazano powyżej, Wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych (towarów), to przekazanie nieodpłatnie zlikwidowanych rezerw strategicznych nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie jest to zatem czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zagadnienia oznaczonego numerem 2, Wnioskodawca odwołał się do regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Zgodnie z tą uchwałą: w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Wnioskodawca podkreślił, że w uzasadnieniu tej uchwały wskazano, iż " (...) za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne".

Odwołując się do zasad określania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca wywiódł prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o VAT jak i działalnością nie podlegającą przepisom tej ustawy. We wstępnej zaś części wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Z powyższego wnioskować należy, że Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak też czynności zwolnionych z VAT oraz czynności niepodlegających ustawie o VAT oraz dokonuje nabyć towarów lub usług, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności.

W świetle argumentacji Wnioskodawcy zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia określonego numerem 2, stwierdzić należy, że odnosiło się ono do sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za nieprawidłowe, co jednoznacznie wynika z jej sentencji. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej brak jednak jakiegokolwiek odniesienia się do sposobu ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT oraz zwolnioną lub związanych zarówno z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną, jak i pozostającą poza VAT.

Organ naruszył tym samym normę wynikającą z art. 14c § 2 O.p., jak również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co również uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nieodpłatnego udostępniania utrzymywanych rezerw strategicznych;

* nieprawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nieodpłatnego przekazania likwidowanych rezerw strategicznych;

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 4 VI Dyrektywy). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Wnioskodawca) jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. poz. 885 z 2013 r.; dalej: "ustawa o finansach publicznych"), działającą na podstawie następujących aktów prawnych:

* Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych (Dz. U. Nr 229, poz. 1496 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o rezerwach");

* Ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego Państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1190 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o zapasach");

* Zarządzenia Ministra Gospodarki z dnia 11 marca 2011 r. nadającego Statut Wnioskodawcy zmienionego zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 29 marca 2011 r. oraz zarządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca, zgodnie z ustawą budżetową, otrzymuje dotacje podmiotowe, które zgodnie z ustawą o finansach publicznych, przeznaczone są na finansowanie jej bieżącej działalności związanej z realizacją działań ustawowych z wyłączeniem zadania tworzenia i utrzymywania zapasów agencyjnych. Z otrzymywanej dotacji podmiotowej realizowane są płatności dotyczące wydatków administracyjnych. Zgodnie z ustawą budżetową Wnioskodawca otrzymuje również dotacje celowe udzielane, na podstawie umów podpisywanych z Ministrem Gospodarki. Dotacje celowe udzielane są na dofinansowanie zakupu towarów oraz realizację wydatków związanych z utrzymywaniem rezerw strategicznych.

Zakupy rezerw strategicznych i wydatki na ich utrzymanie są dokonywane w celu zapewnienia gotowości Wnioskodawcy do udostępnienia przedmiotowych rezerw w sytuacjach kryzysowych.

Zgodnie z art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych - rezerwy strategiczne tworzy się na wypadek zagrożenia bezpieczeństwa i obronności państwa, bezpieczeństwa, porządku i zdrowia publicznego oraz wystąpienia klęski żywiołowej lub sytuacji kryzysowej, w celu wsparcia realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obrony państwa, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia i zdrowia, a także wypełnienia zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej.

Rezerwy strategiczne mogą stanowić: surowce, materiały, urządzenia, maszyny, konstrukcje składanych wiaduktów, mostów drogowych i kolejowych, elementy infrastruktury krytycznej, produkty naftowe, produkty rolne i rolno-spożywcze, środki spożywcze i ich składniki, wyroby medyczne, produkty lecznicze, produkty lecznicze weterynaryjne oraz substancje czynne w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.), a także produkty biobójcze - niezbędne do realizacji celów, o których mowa w art. 3 (art. 4 ustawy o rezerwach strategicznych).

W myśl art. 5 ustawy o rezerwach strategicznych, rezerwy strategiczne stanowią wyodrębniony majątek Skarbu Państwa z zastrzeżeniem art. 6

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze decyzji, tworzy rezerwy strategiczne zgodnie z ustaleniami Programu, z zastrzeżeniem art. 14. Decyzję o utworzeniu rezerw strategicznych wykonuje Wnioskodawca (art. 13 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 13 ust. 4 ustawy o rezerwach strategicznych, wykonując decyzję o utworzeniu rezerw strategicznych, Wnioskodawca dokonuje zakupu określonej ilości asortymentu rezerw strategicznych i przechowuje zakupiony asortyment lub zawiera umowy, o których mowa w art. 17.

Wnioskodawca przechowuje rezerwy strategiczne w magazynach rezerw strategicznych będących własnością Wnioskodawcy (art. 15 ustawy).

Udostępnienie rezerw strategicznych - to przeznaczenie rezerw strategicznych na rzecz określonego organu, w określonym asortymencie i ilości oraz ich wydanie w celu użycia lub wykorzystania (art. 2 pkt 8 ustawy o rezerwach strategicznych).

Zasady udostępnienia rezerw strategicznych określają przepisy art. 18- 21 ustawy o rezerwach strategicznych.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o rezerwach strategicznych minister właściwy do spraw gospodarki, w przypadkach, o których mowa w art. 3, w drodze decyzji, udostępnia niezwłocznie rezerwy strategiczne, w celu wsparcia realizacji zadań w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa, odtworzenia infrastruktury krytycznej, złagodzenia zakłóceń w ciągłości dostaw służących funkcjonowaniu gospodarki i zaspokojeniu podstawowych potrzeb obywateli, ratowania ich życia, zdrowia, a także wypełnienia zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 20.

Decyzję o udostępnieniu rezerw strategicznych minister właściwy do spraw gospodarki wydaje z urzędu albo na wniosek:

1. Ministra Obrony Narodowej - w zakresie realizacji zadań obronnych;

4. Ministra Sprawiedliwości - w zakresie bezpieczeństwa i porządku publicznego;

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki może, w drodze decyzji, udostępnić określony specjalistyczny asortyment rezerw strategicznych, mając na względzie potrzebę wsparcia realizacji celów społecznych lub przedsięwzięć gospodarczych, w szczególności związanych z budową, modernizacją lub remontem infrastruktury transportowej. Decyzję, o której mowa w ust. 1 wykonuje Wnioskodawca (art. 20 ust. 2 ustawy).

Realizując decyzję Ministra Wnioskodawca w szczególności jest zobowiązana do wydania udostępnionych rezerw.

Udostępnienie specjalistycznego asortymentu rezerw strategicznych jest dokonywane:

W świetle przedstawionych regulacji ustawy o rezerwach strategicznych stwierdzić należy, że zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej.

Wnioskodawca będąc instytucją prawa publicznego, wykonuje decyzję o utworzeniu rezerw strategicznych, a więc dokonuje zakupu określonej ilości asortymentu rezerw strategicznych i przechowuje zakupiony asortyment i następnie wykonuje decyzje o udostępnianiu rezerw strategicznych poprzez nieodpłatne ich udostępnienie. Wymienione czynności Wnioskodawca wykonuje w charakterze władzy publicznej, realizując zadania nałożone na Państwo. Nieodpłatne udostępnianie rezerw strategicznych następuje w ściśle określonych celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że działalność Wnioskodawcy w opisanym wyżej zakresie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Charakter, w jakim Wnioskodawca działa w zakresie tworzenia i utrzymania rezerw strategicznych oraz nieodpłatnego ich udostępniania uzasadnia przyjęcie stanowiska, że działalność ta jest realizowana jako organ władzy publicznej i realizuje obowiązki przewidziane odrębnymi ustawami. Wnioskodawca, w ramach realizacji ww. zadań nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W tym przypadku spełniony jest warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca nabywając towary i usługi związane z realizacją zadań wynikających z ustawy o rezerwach strategicznych, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie działa bowiem w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Nabywane towary mają służyć ich udostępnianiu w celach wskazanych w art. 3 ustawy o rezerwach strategicznych. Udostępnianie tych rezerw nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utworzeniem oraz utrzymywaniem rezerw strategicznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o rezerwach strategicznych, likwidacja rezerw strategicznych to zniesienie obowiązku utrzymywania danych asortymentów rezerw strategicznych lub ich określonych ilości.

Likwidacji rezerw strategicznych dokonuje minister właściwy do spraw gospodarki, w drodze decyzji. Decyzję tę wykonuje Wnioskodawca (art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o rezerwach strategicznych).

W myśl art. 22 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, wykonując decyzję o likwidacji rezerw strategicznych, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży przeznaczonych do likwidacji rezerw strategicznych na giełdzie towarowej albo w drodze przetargu w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) (...).

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1, w przypadku gdy nie złożono ofert zakupu asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych Wnioskodawcy, na podstawie umowy, nieodpłatnie przekazuje ten asortyment jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań. Umowa, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, określa szczegółowe warunki nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o rezerwach, w przypadku nieodpłatnego przekazania zlikwidowanych rezerw strategicznych jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1, od Wnioskodawcy nie pobiera się danin publicznych z tego tytułu z wyjątkiem podatku akcyzowego.

Likwidacja rezerw strategicznych to w istocie decyzja o wycofaniu danego asortymentu towarów z działalności mającej na celu realizację zadań państwa określonych w ustawie o rezerwach strategicznych. Likwidacja rezerw strategicznych oznacza, że nie służą one już celom, o których mowa w art. 3 ww. ustawy.

Likwidacja rezerw strategicznych może być przypisana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, albowiem działa ona w tym przypadku w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Sprzedaż zlikwidowanych rezerw strategicznych odbywa się na giełdzie towarowej albo w drodze przetargu. Przy czym Wnioskodawca określa cenę każdego asortymentu rezerw strategicznych przeznaczonego do sprzedaży, skalkulowaną według jego wartości rynkowej. Wnioskodawca wykaz towarów przeznaczonych do sprzedaży przekazuje do publicznej wiadomości, zamieszczając ogłoszenie w ogólnopolskiej prasie codziennej i w Biuletynie Informacji Publicznej Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonuje wyboru najkorzystniejszej ekonomicznie oferty kupna likwidowanych rezerw strategicznych i przedstawia projekt umowy sprzedaży (por. art. 22 ustawy o rezerwach strategicznych).

Wnioskodawca działa więc na zasadach analogicznych jak przedsiębiorca dokonujący sprzedaży nabytych towarów. Ponadto działalność Wnioskodawcy w tym zakresie jest wykonywana na tych samych warunkach co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. W konsekwencji sprzedaż zlikwidowanych rezerw strategicznych uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również przekazując nieodpłatnie zlikwidowane rezerwy strategiczne Wnioskodawca działa na zasadach analogicznych jak prywatny przedsiębiorca. Zważyć bowiem należy, że nieodpłatne przekazanie może nastąpić jedynie w przypadku gdy nie złożono ofert zakupu asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych. Wtedy dopiero Wnioskodawca, na podstawie umowy, nieodpłatnie przekazuje ten asortyment jednostkom, o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o rezerwach strategicznych, biorąc pod uwagę potrzeby tych jednostek oraz przydatność przekazywanego asortymentu zlikwidowanych rezerw strategicznych do realizacji ich zadań.

Zauważyć ponadto należy, że wykonanie decyzji o likwidacji rezerw strategicznych oznacza wprowadzenie na rynek (do obrotu) danego asortymentu (towarów). Wnioskodawca wykonując tę decyzję działa na zasadach analogicznych jak prywatny przedsiębiorca, konkurując z innymi podmiotami gospodarczymi działającymi na rynku. Działalność ta wprawdzie wykonywana jest przez podmiot prawa publicznego, jednakże nie działa on w charakterze władzy publicznej. Zlikwidowane rezerwy strategiczne przeznaczone są w pierwszej kolejności do sprzedaży, a w razie braku nabywcy mogą być nieodpłatnie przekazane podmiotom wskazanym w ustawie, a zatem nie są wykorzystywane na cele na jakie tworzone i utrzymywane są rezerwy strategiczne wskazane w ustawie.

Wnioskodawca ma również obowiązek wykonywania zadań i czynności mających na celu zachowanie stabilnego, niepogorszonego stanu utworzonych rezerw strategicznych. W tym zaś celu dokonuje wymiany rezerw strategicznych, czyli cykliczne dokonuje zastępowania określonej ilości danego asortymentu rezerw strategicznych o upływającym terminie ważności, przydatności do spożycia lub używania, tym samym asortymentem i w tej samej ilości, posiadającym wymagane cechy lub właściwości. Dokonuje też zamiany rezerw strategicznych, a więc zastępuje asortyment rezerw strategicznych innym asortymentem w ramach jednej grupy rodzajowej, równoważnym pod względem ilości, jakości i zastosowania lub właściwości. Wymiana oraz zamiana rezerw strategicznych każdorazowo poprzedzona jest likwidacją rezerw strategicznych. Wnioskodawca na zasadach rynkowych wprowadza więc do obrotu nabyte uprzednio towary.

W myśl cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie zlikwidowanych rezerw strategicznych jako towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W stosunku do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych. W sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych i zwolnionych, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, odwołując się do zasad określania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca wywiodł prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością podlegającą przepisom ustawy o VAT jak i działalnością nie podlegającą przepisom tej ustawy. We wstępnej zaś części wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Z powyższego wnioskować należy, że Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak też czynności zwolnionych z VAT oraz czynności niepodlegających ustawie o VAT oraz dokonuje nabyć towarów lub usług, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, które ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym, Wnioskodawca ma obowiązek w pierwszej kolejności przyporządkować wydatki do działalności gospodarczej, (tekst jedn.: do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych z opodatkowania) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych. W sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i zwolnionych, zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wskazać należy, że z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sygn. IPPP3/443-245/11-6/SM, należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych. W ww. sprawie Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia rezerw strategicznych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Organ podatkowy stwierdził, że zarówno w zakresie nieodpłatnego przekazania jak również udostępniania rezerw strategicznych, z uwagi na przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania tych czynności, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2016 r" poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.