IPPP1/443-1102/12-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2012 r. (data wpływu 6 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "T." lub "Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. T. przysługuje w stosunku do spółki C. Sp. o.o. ("C.", "Dłużnik") wierzytelność prawomocnie zasądzona przez sąd. Innym wierzycielem C. jest E. Sp. z o.o. (dalej "E."), która również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dłużnik jest właścicielem apartamentu (dalej "Apartament") będącego lokalem mieszkalnym. Dłużnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 4 lipca 2012 r. w ramach egzekucji sądowej odbyła się licytacja komornicza Apartamentu. T. nie wzięła udziału w licytacji Licytację wygrała E. Obecnie T. zamierza nabyć Apartament i wykorzystać w tym celu posiadaną wierzytelność w stosunku do C. Zgodnie z planem, nabycie Apartamentu miałoby nastąpić na podstawie art. 968 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (dalej "k.p.c."). Zgodnie z tym przepisem "za zgodą wierzyciela, którego wierzytelność znajduje pokrycie w cenie nabycia, nabywca może tę wierzytelność zaliczyć na poczet ceny". Na podstawie art. 968 § 2 k.p.c. nabywcą Apartamentu w licytacji komorniczej będzie E., która za zgodą T., wykorzysta do pokrycia ceny nabycia Apartamentu wierzytelność T. w stosunku do C. Z analizy tego przepisu wynika, iż nabywca "płaci" wierzytelnością osoby trzeciej w sposób powierniczy. Zgodnie z tym przepisem pomiędzy wierzycielem płacącym cenę nabycia a wierzycielem, którego wierzytelność jest "wykorzystana" do zapłaty ceny powstaje stosunek prawny powiernictwa.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest zdefiniowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej "k.c.") zasada swobody kontraktowej Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do utworzenia stosunku powiernictwa jest umowa zlecenia, którą reguluje art. 734 i następne k.c. Umowa taka może stanowić, iż przyjmujący zlecenie będzie działał w imieniu własnym lecz na rachunek dającego zlecenie. W konsekwencji przyjmujący zlecenie może zostać zobowiązany do przeniesienia praw nabytych w swoim imieniu ale dla dającego zlecenie.

W świetle powyższego T. i E. zamierzają zawrzeć umowę zlecenia, zgodnie z którą T. zleci E. powiernicze nabycie Apartamentu w imieniu własnym lecz na rachunek T. E. nabędzie ten Apartament w wyniku przeprowadzonej licytacji płacąc za niego wierzytelnością T. przysługującą jej w stosunku do C. przy wykorzystaniu regulacji art. 968 § 2 k.p.c. Zapłata wierzytelnością T. za Apartament czyli uiszczenie ceny nabycia nastąpi w okresie po przybiciu w terminie zapłaty ustalonym przez sąd. Po uzyskaniu przysądzenia przez sąd nabycia Apartamentu, E. zobowiązana będzie przenieść na T. własność przysądzonej nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 740 k.c., przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko co uzyskał dla niego, choćby w imieniu własnym. Za wykonane czynności E. otrzyma od T. stosowne wynagrodzenie. Po nabyciu Apartamentu T. nie zamierza wykorzystywać go do prowadzenia działalności gospodarczej jako środka trwałego ale potraktować jako towar, który zostanie sprzedany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeśli w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa o VAT") przeniesienie Apartamentu na T. przez E., w wyniku wykonania umowy zlecenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej "podatek VAT"), to T. będzie przysługiwało prawo do obniżenia jej podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez E., dokumentującej przeniesienie Apartamentu na T., w przypadku, gdy Apartament będzie wykorzystywany przez T. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, jeśli przeniesienie Apartamentu na T. przez E., w wyniku wykonania umowy zlecenia, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to T. będzie przysługiwało prawo do obniżenia jej podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez E., dokumentującej przeniesienie Apartamentu na T., w przypadku gdy Apartament będzie wykorzystywany przez T. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT Przepisy art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT dotyczą szczególnych sytuacji i nie obejmują swoim zakresem zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 88 Ustawy o VAT zawiera listę wyjątków od zasady o której mowa w art. 86 ust. 1 i wymienia sytuacje w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy należnego. Zgodnie z tym przepisem, nie można odliczyć podatku VAT m.in. od towarów i usług których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

W przypadku, gdy Apartament będzie wykorzystywany przez T. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy uznać, iż kwota podatku VAT, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez E. i dokumentującej przekazanie Apartamentu na rzecz T. w wyniku wykonania umowy zlecenia, w świetle regulacji art. 86 ustawy o VAT, będzie mogła być odliczona przez T. od jej podatku należnego VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości konsekwentnie wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.

Warto również podkreślić, iż zdarzenie przyszłe opisane w niniejszym wniosku nie jest też objęte regulacją art. 88 ustawy o VAT przewidującą wyjątki od zasady odliczalności podatku VAT. W szczególności nie mamy tu do czynienia z nabyciem towaru, którego nabycie nastąpiło w wyniku darowizny.

T. nabędzie bowiem Apartament za wierzytelności przysługujące T. wobec Dłużnika. Przekazanie Apartamentu przez E. będzie miało jedynie charakter przekazania przez powiernika rzeczy uzyskanych dla zleceniodawcy, a nie wykonania umowy darowizny.

Prawo do odliczenia podatku VAT przez zleceniodawcę w przypadku przeniesienia na niego własności nieruchomości przez powiernika zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. (III SA/Wa 13/11) i później w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 (I FSK 1925/11). WSA w Warszawie stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie: "przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną podstawową stawką podatku. Skutkowało to obowiązkiem podatkowym u powiernika (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek naliczony z tytułu tej transakcji mógł być odliczony przez Spółkę na ogólnych zasadach"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

* odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a także

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawrzeć umowę zlecenia, zgodnie z którą Wnioskodawca zleci Spółce E. powiernicze nabycie Apartamentu, będącego lokalem mieszkalnym, w imieniu własnym lecz na rachunek Wnioskodawcy. Zapłata za Apartament nastąpi wierzytelnością Wnioskodawcy w okresie po przybiciu w terminie zapłaty ustalonym przez sąd. Po uzyskaniu przysądzenia przez sąd nabycia Apartamentu, Spółka E. zobowiązana będzie przenieść na Wnioskodawcę własność przysądzonej nieruchomości. Za wykonane czynności Spółka E. otrzyma od Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie. Po nabyciu Apartamentu Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać go do prowadzenia działalności gospodarczej jako środka trwałego, ale potraktować jako towar, który zostanie sprzedany.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w przypadku, gdy przeniesienie własności Apartamentu w wyniku wykonania umowy zlecenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Spółkę E., dokumentującej przeniesienie Apartamentu na Wnioskodawcę, w przypadku gdy Apartament będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Z powyższych przepisów wynika, iż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług grunt jest towarem, którego odpłatna dostawa, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Natomiast świadczeniem usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanym. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Do takich instytucji należy powiernictwo, które jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim, stąd też należy do umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Wobec powyższego w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż przeniesienie własności Apartamentu w wykonaniu umowy zlecenia przez Spółkę na rzecz Powierzającego, tj. Wnioskodawcę, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg zasad ogólnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie własności Apartamentu w wyniku umowy powierniczej, z uwagi na wykorzystanie przedmiotowego Apartamentu - jak zadeklarował Wnioskodawca - do czynności opodatkowanych.

Powyższe prawo przysługiwać będzie jednakże pod warunkiem, iż zarówno nabycie Apartamentu w ramach umowy powierniczej, jak i późniejsza dostawa Apartamentu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu - niekorzystającą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.