IPPP1/443-1099/11-3/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT dla usług szkoleń w zakresie kwalifikacji wstępnej na kategorię C i D, świadczonych w ramach Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT dla usług szkoleń w zakresie kwalifikacji wstępnej na kategorię C i D, świadczonych w ramach Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie prowadzi Ośrodek Doskonalenia Techniki Jazdy, który realizuje szkolenia przyszłych kierowców autobusów i samochodów ciężarowych. Szkolenia te są obowiązkowe dla osób, które zamierzają podjąć pracę kierowcy, a warunkiem wykonywania zawodu kierowcy jest odbycie właśnie takiego szkolenia.

W szczególności regulują to zapisy art. 39a ust. 1 Ustawy o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.). Przepis ten wskazuje, że każdy, kto zamierza podjąć pracę w charakterze kierowcy autobusu lub samochodu ciężarowego, jest zobowiązany do spełnienia wymagań określonych tym przepisem.

Jednym z wymogów (art. 39a. ust. 1 pkt 1 i 5 ww. Ustawy) jest obowiązek odbycia obowiązkowego szkolenia - kwalifikacji wstępnej lub przyśpieszonej - na którą składają się zajęcia teoretyczne, praktyczne (jazda w ruchu drogowym i w warunkach specjalnych) oraz państwowy egzamin (testy kwalifikacyjne) przeprowadzany przez komisję powołaną przez właściwego Wojewodę. Szczegółowe zasady i formy prowadzenia szkoleń i przeprowadzania testów kwalifikacyjnych określa Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 53, poz. 314).

W wyniku przeprowadzenia takiego szkolenia przyszli kierowcy uzyskują "Świadectwo kwalifikacji zawodowej". Odbycie powyższego szkolenia oraz uzyskanie takiego Świadectwa jest warunkiem wykonywania przez te osoby zawodu kierowcy.

Szkolenie realizują Ośrodki Szkolenia, działające na podstawie Art. 39g powołanej wyżej Ustawy. Jednym z warunków prowadzenia Ośrodka Szkolenia jest posiadanie miejsca do zajęć w warunkach specjalnych (Art. 39g ust. 2 pkt 3 lit. d. ww. Ustawy) lub zawarcie umowy na przeprowadzenie zajęć w warunkach specjalnych z Ośrodkiem Doskonalenia Techniki Jazdy (Art. 39g ust. 11 pkt 1 ww. Ustawy) lub posiadanie urządzenia technicznego do symulowania jazdy w warunkach specjalnych (Art. 39g ust. 11 pkt 2 ww. Ustawy).

Na podstawie art. 115g i 115h. Ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) Ośrodek Doskonalenia Techniki Jazdy powinien uzyskać wpis we właściwym Urzędzie Wojewódzkim. Urząd Wojewódzki kontroluje i sprawdza spełnienie wymagań jak wyżej. Stowarzyszenie prowadzi Ośrodek Doskonalenia Techniki Jazdy spełniający wszelkie wymagania jak powyżej. Ośrodek realizuje szkolenia dla przyszłych kierowców opisane we wniosku. Tytułem przeprowadzenia szkoleń w ramach kwalifikacji wstępnej na kategorię C i D Stowarzyszenie pobiera stosowne wynagrodzenie od podmiotów gospodarczych (Ośrodków Szkolenia), które kierują swoich kursantów na część praktyczną szkolenia (Kwalifikacji wstępnej).

Faktury wystawiane są na firmy. Stowarzyszenie ma wątpliwości, czy zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, sprzedaż ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT, a w związku z tym faktury za przeprowadzanie szkoleń w ramach kwalifikacji wstępnej na kategorię C i D winny być wystawiane z zastosowaniem stawki "ZW" podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., szkolenia w zakresie kwalifikacji wstępnej na kategorię C i D, które są wymagane i obowiązkowe dla osób pragnących wykonywać zawód kierowcy, wykonywane przez Stowarzyszenie w ramach Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy, będą zwolnione z podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzanie obowiązkowych szkoleń w ramach kwalifikacji wstępnej na kategorię C i D, których odbycie jest warunkiem koniecznym do wykonywania zawodu kierowcy, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Przeprowadzenie obowiązkowego dla przyszłych zawodowych kierowców szkolenia z jazdy w warunkach specjalnych w ramach właściwej kwalifikacji jest oczywistym przykładem usługi kształcenia zawodowego, ponieważ bez ukończenia szkolenia i uzyskania odpowiednich kwalifikacji żaden przedsiębiorca kierowcy zatrudnić nie może - art. 39a. ust. 1 pkt 1 i 5 Ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 235, poz. 874 z późn. zm.).

Niemożliwe jest zatem wykonywanie zawodu kierowcy bez ukończenia przedmiotowych szkoleń. Warunki prowadzenia szkolenia zostały określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. z 2010 r. Nr 53, poz. 314). W rozporządzeniu szczegółowo doprecyzowano zasady i formy prowadzenia szkolenia, między innymi:

* tematyczny i godzinowy podział zajęć teoretycznych i praktycznych (wyodrębniono również zajęcia w warunkach specjalnych),

* metodykę prowadzenia zajęć,

* szczegółowe warunki techniczne pojazdów używanych do szkolenia praktycznego.

Stowarzyszenie prowadzi Ośrodek Doskonalenia Techniki Jazdy realizujący szkolenia opisane we Wniosku. Tytułem przeprowadzenia szkoleń w ramach kwalifikacji wstępnej na kategorię C i D Stowarzyszenie pobiera stosowne wynagrodzenie od podmiotów gospodarczych (Ośrodków Szkolenia), które kierują na szkolenie swoich kursantów na część praktyczną szkolenia. Faktury wystawiane są więc na firmy.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że szkolenia te prowadzone są na ustalonych przepisami formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach należy uznać, że szkolenie w warunkach specjalnych w ramach właściwej kwalifikacji spełnia warunki określone Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i powinno korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Opisywane we wniosku szkolenia oparte są na przepisach Ustawy Prawo o ruchu drogowym, Ustawy o transporcie drogowym oraz na aktach wykonawczych do Ustaw - m.in. Rozporządzeniu w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy, gdzie doprecyzowano formy i zasady prowadzenia omawianych szkoleń. Szkolenia te mieszczą się zatem w zapisach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT wskazującym, że zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Powyższe oznacza więc, że szkolenia wykonywane przez Stowarzyszenie przez prowadzony ODTJ w zakresie obowiązkowych kwalifikacji wstępnych na kategorię C i D, których odbycie jest warunkiem wykonywania zawodu kierowcy będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a Stowarzyszenie w związku z wykonywaniem szkoleń będzie uprawniony do wystawiania faktur VAT ze stawką "ZW" za przeprowadzenie szkoleń na rzecz podmiotów gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi w ramach Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy m.in. szkolenia w zakresie kwalifikacji wstępnej na kategorię C i D, które są wymagane i obowiązkowe dla osób pragnących wykonywać zawód kierowcy. Jego wątpliwości sprowadzają się do możliwości zastosowania zwolnienia dla ww. usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Stwierdzić należy, iż z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi szkoleń wstępnych dla kierowców zawodowych, świadczonych przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Nadmienić należy, iż powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L Nr 77 str. 1), przy czym przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Wskazać należy, iż szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Art. 90 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy reguluje iż, prawo jazdy otrzymuje osoba, która odbyła wymagane dla danej kategorii szkolenie.

Ośrodek szkolenia kierowców może być prowadzony przez przedsiębiorcę - art. 102 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Wnioskodawca prowadzi szkolenia wstępne dla kierowców zawodowych. Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.) określa m.in. zasady podejmowania i wykonywania:

Zgodnie z art. 4 pkt 20 ww. ustawy certyfikat kompetencji zawodowych jest to dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnych do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego.

Na podstawie art. 39a ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba (kierowca) ta m.in. uzyskała odpowiednią kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną, zwane dalej "kwalifikacją" bądź ukończyła szkolenie okresowe.

W myśl art. 39b ust. 2 powołanej ustawy, kierowca obowiązany jest uzyskać kwalifikację, odpowiednio do pojazdu samochodowego, którym zamierza wykonywać przewóz drogowy, w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy:

Ust. 3 powołanego artykułu wskazuje, iż kwalifikacja obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne oraz testy kwalifikacyjne.

Zgodnie z art. 39b1 ust. 1. powołanej ustawy, zajęcia, o których mowa w art. 39b ust. 3, przeprowadzane są w formie:

Artykuł 39b1 ust. 2 określa zakres tematyczny zajęć o których mowa powyżej.

Zgodnie zaś z art. 39b2 ww. ustawy kierowca, który uzyskał kwalifikację w zakresie określonego bloku programowego, o którym mowa w art. 39b ust. 2, i zamierza wykonywać przewozy innymi pojazdami samochodowymi niż te, dla których wymagane jest prawo jazdy odpowiadające zakresowi uzyskanej kwalifikacji, obowiązany jest odbyć odpowiednią kwalifikację uzupełniającą lub kwalifikację uzupełniającą przyśpieszoną. Przepisy art. 39a ust. 1 i art. 39b1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 39g ust. 1, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Ust. 2 powołanego artykułu określa szereg warunków jakie musi spełnić przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia jazdy, a tym samym ośrodka mogącego przeprowadzać szkolenia w zakresie kursów kwalifikacyjnych dla kierowców zawodowych.

Ponadto, szczegółowe warunki prowadzenia szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej szkoleń okresowych oraz zajęć odbywanych w ramach szkolenia okresowego opisują regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314). Przywołane rozporządzenie określa m.in. bloki programowe (podstawowe i specjalistyczne) prowadzonych szkoleń wstępnych, liczbę godzin szkoleń, a także warunki techniczne, jakie zobowiązany jest zapewnić dany ośrodek.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi w zakresie prowadzenia szkoleń wstępnych dla kierowców zawodowych, o których mowa we wniosku (na kategorię C i D) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy.

Reasumując, opisane we wniosku usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę, w zakresie szkoleń wstępnych na kategorię C i D dla kierowców zawodowych, podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.