IPPP1/443-1095/12-4/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 listopada 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania odsprzedaży projektu dokumentacji, z powrotem na rzecz jego wykonawcy, w trybie art. 8 ust. 2a ustawy - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu projektu dokumentacji oraz dokonania stosownej korekty nieodliczonego pierwotnie podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsprzedaży projektu dokumentacji, z powrotem na rzecz jego wykonawcy, w trybie art. 8 ust. 2a oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu projektu dokumentacji oraz dokonania stosownej korekty nieodliczonego pierwotnie podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 27 listopada 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19 listopada 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 listopada 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2011 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystawiła na rzecz Gminy dwie faktury za sporządzenie projektu dokumentacji budowlanej dotyczącej inwestycji budowlanej.

Pierwsza faktura wystawiona została w dniu 12 stycznia 2011 r. na kwotę 1.282.501,00 zł brutto z opisem - "Wykonanie projektu koncepcyjnego architektoniczno-przestrzennego wg Umowy koncesji na roboty budowlane na zaprojektowanie i budowę pn. "Centralny Park Rekreacji, Balneologii, Turystyki i Wypoczynku "Termy". Gmina otrzymała fakturę w dniu 12 stycznia 2011 r. Termin płatności faktury określono na dzień 12 kwietnia 2011 r. Do faktury dołączony został protokół odbioru robót z dn. 5 stycznia 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2011 r. Gmina dokonała zapłaty należności wynikającej z tej faktury.

Druga faktura wystawiona została w dniu 8 marca 2011 r. na kwotę 6.091.875,00 zł brutto z opisem "Częściowe wykonanie projektu budowlanego wg "Umowy koncesji na roboty budowlane na zaprojektowanie i budowę pn. "Centralny Park Rekreacji, Balneologii, Turystyki i Wypoczynku "Termy" z dnia 11 lipca 2010 r. zgodnie z protokołem odbioru nr 02/2011". Gmina otrzymała fakturę w dniu 24 marca 2011 r. Termin płatności faktury określono na dzień 6 czerwca 2011 r. Do faktury dołączony został protokół odbioru robót z dnia 1 marca 2011 r. Następnie do faktury wystawione zostały dwie korekty dotyczące terminu płatności pierwsza z dnia 31 maja 2011 r. korygująca termin płatności na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz druga z dnia 15 grudnia 2011 r. korygująca termin płatności na dzień 31 marca 2012 r. Gmina dokonała zapłaty należności wynikającej z tej faktury w dniu 29 marca 2012 r.

Faktury zawierały podatek VAT w stawce 23%. Podatek VAT zawarty w tych obu fakturach nie został odliczony przez Gminę. Obecnie Spółka, która dokonała sprzedaży projektu dokumentacji na rzecz Gminy, sama planuje zrealizować inwestycję budowlaną opisaną w projekcie dokumentacji budowlanej, wcześniej zakupionej przez Gminę. Gmina chce przekazać projekt dokumentacji na rzecz spółki, a spółka chce zwrócić Gminie koszty projektu dokumentacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina powinna wystawić fakturę VAT tytułem sprzedaży projektu dokumentacji spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i zapłacić VAT należny wynikający z tej faktury zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz czy w związku z tym Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy wynikający z faktur otrzymanych przez nią w styczniu 2011 r. i marcu 2011 r. za opracowanie projektu dokumentacji, poprzez korektę deklaracji za te miesiące.

Zdaniem Gminy, powinna ona wystawić fakturę VAT tytułem sprzedaży projektu dokumentacji spółce realizującej inwestycję i zapłacić należny VAT wynikający z tej faktury. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tą uznaje się więc za świadczenie usługi, która podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie Gmina może odliczyć VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez nią w miesiącu styczniu 2011 r. i w miesiącu marcu 2011 r. na podstawie art. 86 ust. 1 - poprzez złożenie korekt deklaracji za te miesiące. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* opodatkowania odsprzedaży projektu dokumentacji, z powrotem na rzecz jego wykonawcy, w trybie art. 8 ust. 2a ustawy - uznaje się za nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu projektu dokumentacji oraz dokonania stosownej korekty nieodliczonego pierwotnie podatku naliczonego - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i w związku z planowaną inwestycją nabyła od Spółki projekt dokumentacji budowlanej, przy czym faktury wystawione przez usługodawcę zawierały podatek VAT w stawce 23%. Podatek VAT zawarty w tych fakturach nie został odliczony przez Gminę. Obecnie Spółka, która dokonała sprzedaży projektu dokumentacji na rzecz Gminy, sama planuje zrealizować inwestycję budowlaną opisaną w projekcie dokumentacji budowlanej, wcześniej zakupionej przez Gminę. Gmina chce przekazać projekt dokumentacji na rzecz spółki, a spółka chce zwrócić Gminie koszty projektu dokumentacji. Wątpliwości gminy sprowadzają się do dwóch kwestii - opodatkowania odsprzedaży wykonanego projektu koncepcyjnego architektoniczno-przestrzennego na rzecz jego wykonawcy, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości dokonania korekty z tytułu nabycia tego projektu.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl art. 1 ust. 2 pkt 6 w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Użycie w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określenia "utwory" wskazuje, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności architektonicznej lub architektoniczno-urbanistycznej (np. projektu architektonicznego) jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tzn. aby był on przejawem działalności twórczej oraz miał indywidualny charakter. W razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu.

Konfrontując powyższy opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa podatkowego oraz prawa autorskiego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do powoływanej również przez Wnioskodawcę, instytucji "refakturowania", która wyrażona jest w treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Otóż, norma ta wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot "pośredniczy", pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, który nie wykonuje czynności faktycznych. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy, zdaniem tut. Organu nie zachodzą przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podmiot pośredniczący, tylko z uwagi na fakt, iż Gmina odsprzedaje prawa do projektu dokumentacji na rzecz podmiotu, od którego je uprzednio nabyła. Z opisu sprawy wynika, że to Gmina w pierwszej kolejności planując realizację przedmiotowej inwestycji, zamówiła sporządzenie projektu koncepcyjnego architektoniczno-przestrzennego przez Spółkę, i ramach tej transakcji nabyła do niego prawa. Innymi słowy, Gmina działała we własnym imieniu oraz na własny rachunek, co sprawia, że nie znajduje tu zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, czyniąc z Gminy "pośrednika" w świadczeniu usług, bowiem faktycznie miało miejsce przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (praw do omawianego projektu). Z kolei czynność odsprzedaży tych praw, z powrotem na rzecz podmiotu, od którego zostały one nabyte należy rozpoznać jako drugą, zupełnie odrębną od pierwszej transakcję, przy czym okoliczność na czyją rzecz świadczona jest ta usługa, z punktu widzenia podatku VAT pozostaje bez znaczenia. Oznacza to, że Gmina świadczy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. przenosi prawa do wartości niematerialnych i prawnych, przekazując prawa do nabytego wcześniej projektu architektoniczno-przestrzennego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wspomniana "fikcja prawna", wynikająca z art. 8 ust. 2a, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej. Natomiast w omawianych okolicznościach, mamy do czynienia z rzeczywistym nabyciem praw do projektu architektonicznego, który zgodnie z pierwotnym zamiarem miał być wykorzystywany przez Gminę, w celu realizacji planowanej Inwestycji, a następnie, wskutek zmiany planów, odsprzedany na rzecz Spółki.

Reasumując, Gmina dokonując sprzedaży przedmiotowego projektu dokumentacji Spółce, świadczy na jej rzecz usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odsprzedaży projektu dokumentacji, z uwagi na oparcie się przez Gminę na niewłaściwej normie prawnej należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na drugą część postawionego pytania, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przywołać brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Analizując kwestię prawa do odliczenia, należy rozpatrzyć podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. czy dany zakup służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca pierwotnie nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie projektu architektoniczno-przestrzennego od Spółki. W wyniku jednak odprzedaży tego projektu, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, Gmina spełniła przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nabywając tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, z uwagi na fakt, iż Gmina jest w stanie powiązać podatek naliczony z tytułu nabytego projektu architektoniczno-przestrzennego, z czynnościami opodatkowanymi (odsprzedażą tego projektu), na podstawie art. 86 ust. 1 Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie projektu. Stąd też Gmina, uprawniona jest do dokonania stosownych korekt deklaracji, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.