IPPP1/443-1087/12-2/IG - Określenie stawki VAT właściwej dla dostawy i montażu sprzętu medycznego oraz robót budowlanych związanych z tą dostawą.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, podstawowa stawka VAT na dostawy towarów i usług wynosi 23%. W wyjątkowych przypadkach, zgodnie z ust. 2, dla dostaw towarów i usług wymienionych wprost w ustawie lub w załącznikach do ustawy stosuje się stawkę VAT 8%.

Roboty budowlane - inne niż dotyczące budownictwa mieszkaniowego - objęte są podstawową stawką VAT 23%. Natomiast zgodnie z pkt 105 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, 8% stawką VAT objęte są wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.W analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, że mimo iż dostawcą będzie jeden podmiot w wykonaniu jednego zamówienia, to przedmiotem dostawy będą dwa świadczenia, niezależne od siebie i jednym z nich będą wyroby medyczne objęte 8% stawką VAT. Przedmiotem dostawy nie będzie bowiem świadczenie kompleksowe.

Co do zasady sprzedając towar (usługę), należy zastosować stawkę właściwą dla jej przedmiotu. Wyjątkowo, jeśli przedmiotem dostawy jest świadczenie złożone, składające się z co najmniej dwóch elementów (np. dwóch towarów, dwóch usług, towaru i usługi równocześnie), należy po pierwsze ustalić, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - a jeśli tak, to należy ustalić, które ze świadczeń jest przeważające (główne), a które uboczne, by do całości dostawy (świadczenia złożonego) zastosować jedną stawkę VAT, właściwą dla świadczenia głównego. Tym samym tylko wtedy każdy towar (usługa), wchodzący w skład świadczenia złożonego, będzie opodatkowany taką samą stawką, jak świadczenie główne, nawet jeśli samodzielna sprzedaż danego towaru (usługi) jest generalnie opodatkowana inną stawką, niż stawka stosowana do świadczenia głównego.

Świadczenie jest uboczne względem świadczenia głównego (i podziela jego "los podatkowy"), jeśli jest to świadczenie zapewniające prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego w tym sensie, że gdyby nie zakup świadczenia głównego, to nabywca nie nabyłby świadczenia pomocniczego, gdyż samoistnie nie byłoby mu ono potrzebne, itd. Jeśli nie zachodzi tego rodzaju relacja między kilkoma przedmiotami świadczenia, tj. jeśli zakup danego towaru usługi nie jest konieczny do prawidłowego korzystania z innego towaru (usługi), jeśli z tego punktu widzenia każde z nich może być wykonane odrębnie, bez szkody dla pozostałych elementów dostawy, to świadczenie nie jest złożone (łączne) i każdy przedmiot dostawy (towar lub usługa) powinien być traktowany na gruncie VAT jako samodzielna dostawa, opodatkowany stawką właściwą dla tej konkretnej dostawy.

Takie samo stanowisko zajmuje ETS w swoim orzecznictwie oraz polskie sądy administracyjne - przykładowo w wyroku w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property Group). Wyrok dotyczył wynajmującego, który obciążał lokatorów za najem (usługi zwolnione z VAT) oraz za sprzątanie nieruchomości (usługi opodatkowane VAT-em). Wynajmujący starał się dowodzić, że usługi sprzątania są ściśle związane z usługami najmu i całość należy traktować jako świadczenie złożone, w którym głównym elementem jest najem i całość opłat powinna korzystać ze zwolnienia. ETS potwierdził, że jeśli dwa rodzaje świadczeń (usług) mogą być wzajemnie rozdzielone (w szczególności możliwe jest ustalenie odrębnej wartości każdej z nich), stanowią czynności samodzielne, nie są one niezbędne względem siebie (tekst jedn.: prawidłowe wykonanie jednego świadczenia nie jest uwarunkowane wykonaniem drugiego świadczenia), to nie powinny być one traktowane jako jedno świadczenie na gruncie przepisów o VAT. W takim przypadku należy określić odrębnie zasady opodatkowania VAT dla każdego z wykonywanych świadczeń, choćby były wykonywane przez ten sam podmiot. Takich wyroków ETS jest więcej (przykładowo wyrok w sprawie C-276/09, czy C-572/07).

Takie samo stanowisko odnośnie rozumienia świadczenia łącznego (złożonego) oraz dostawy kilku świadczeń nie tworzących jednego, łącznego świadczenia, prezentują polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 8 marca 2011 r. sygn. I FSK 368/10, dotyczący sytuacji, w której podatnik wygrał przetarg na budowę osiedli socjalnych (dostawa opodatkowana obniżoną stawką VAT 8%), a następnie w umowie z Zamawiającym wskazując podstawową, 23% stawkę VAT na roboty budowlane związane z tzw. infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (kanalizacja pomiędzy budynkami), gdyż zdaniem podatnika do wynagrodzenia należnego za ten element prac budowlanych nie należało stosować stawki obniżonej. Następnie podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że jednak również do tych prac powinno się zastosować stawkę obniżoną, jak dla mieszkań, uznając że te dwie dostawy tworzą świadczenie łączne. Minister odmówił, sądy obydwu instancji (WSA i NSA) również. Jak stwierdził NSA, nie można było do elementów zdaniem sądu nie związanych bezpośrednio z robotami dotyczącymi budownictwa mieszkaniowego, zastosować obniżonej stawki VAT (w ramach zastosowania obniżonej stawki do całego wynagrodzenia należnego podatnikowi za wykonanie całego zamówienia, w tym także powyższych robót), skoro podatnik sam wskazał, jaka część ceny z całego zamówienia jest należna za te roboty, a sądy (a wcześniej MF) nie dopatrzyły się ich związku z budownictwem mieszkaniowym.

Innymi słowy w powyższej sprawie NSA potwierdził, że nie można za wszelką cenę dopatrywać się świadczenia łącznego (opodatkowanego jednolitą stawką VAT) tylko dlatego, że jeden podatnik dostarczy dwa lub więcej świadczeń.Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10 czy z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11, stanowiących "o konieczności rozstrzygania o złożoności świadczenia z uwzględnieniem specyfiki konkretnego stanu faktycznego oraz kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego. Analiza orzecznictwa w szczególności Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na konieczność badania związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami i ustalenia, czy ma on tak istotny charakter, iż czyni świadczenia nierozerwalnymi. (...) Jednorodnym świadczeniem jest dostawa sprzętu i jego montaż, czyli sytuacja, w której wykonanie jednego z połączonych świadczeń jest niemożliwe bez istnienia drugiego z nich". Ponadto NSA w powołanych powyżej wyrokach wyraźnie przesądził, iż dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w których sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. W tym samym wyroku NSA stwierdził równie dobitnie jakkolwiek z punktu widzenia nabywcy (szpitala), że wykonanie budowlanych prac adaptacyjnych (także szeregu innych modernizujących lub adaptujących na pracownie pomieszczenia budynku szpitalnego) przez dostawcę sprzętu medycznego jest niewątpliwie użyteczne i pożądane, zwalnia go bowiem od odpowiedzialności względem m.in. producenta za zorganizowanie właściwych warunków do eksploatacji sprzętu medycznego, to nie można uznać że prace te, które mają bardzo uniwersalny, z punktu widzenia potrzeb szpitala, charakter są na tyle ściśle powiązane z dostawą akurat tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczenie.

Oczywiście powyższa zasada działa także w drugą stronę, tj. nie można świadczenia złożonego sztucznie rozdzielać na pojedyncze świadczenia, jeśli w sensie gospodarczym tworzą one jedno łączne świadczenie (przykładowo usług taksówkowych nie można byłoby sztucznie dzielić na usługę przewozu i sprzedaż paliwa klientowi, gdyż jest to świadczenie jedno z gospodarczego ekonomicznego punktu widzenia). Taka relacja nie zachodzi w analizowanej sytuacji, gdyż nie można byłoby uznać, że wymóg zamawiającego, aby oferenci odrębnie wskazali wartość robót budowlanych, a odrębnie wartość dostarczanych urządzeń medycznych, jest próbą sztucznego podziału jednolitego świadczenia

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z dwoma różnymi świadczeniami - dostawą robót budowlanych oraz dostawą sprzętu medycznego, które nie są od siebie wzajemnie zależne. Każde z nich mogłoby być przedmiotem odrębnej dostawy, bez szkody dla tych świadczeń. Odrębnie można wykonać roboty budowlane, a odrębnie dostarczyć sprzęt medyczny.

Ponadto fakt, że zamawiający jest jeden oraz że dostawa robót budowlanych i urządzeń medycznych jest przedmiotem jednego zamówienia (tekst jedn.: w ramach jednego przetargu), które wykona jeden wykonawca (choćby nawet przez podwykonawców, to jeden wykonawca będzie stroną umowy z Zamawiającym) nie oznacza, że automatycznie dla potrzeb VAT należy uznać to za świadczenie łączne. Przepisy innych gałęzi prawa (cywilnego, administracyjnego, handlowego, prawa zamówień publicznych, etc.) nie mogą modyfikować opisanych wyżej zasad. W przeciwnym razie wystarczyłoby, że jeden dostawca zamówi u drugiego dostawcy dostawę szeregu różnych towarów i usług i nie trzeba byłoby już badać wzajemnych zależności między poszczególnymi elementami tego zamówienia, w szczególności tego, czy dane świadczenie może być wykonane bez konieczności wykonania drugiego, itd.

Należy też podkreślić, że ustawodawca nie daje podatnikom możliwości wyboru stawki VAT dla danej dostawy, co jednoznacznie wynika z faktu stwierdzenia przez ustawodawcę, że do towarów i usług wymienionych w załączniku m.in. nr 3 ustawy o VAT "stosuje się" stawkę 8% VAT (a nie "można zastosować" stawkę obniżoną). Stąd też w analizowanej sytuacji, skoro odrębnym, z punktu widzenia przepisów VAT, przedmiotem dostawy są roboty budowlane, a odrębnym wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu w Polsce, to do dostawy należy zastosować 8% stawkę VAT - właściwą dla wyrobów medycznych.

Potwierdza to także interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r. (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279) - wydana w celu ujednolicenia praktyki stosowania prawa podatkowego przez wszystkie organy podatkowe, którą Wnioskodawca przesyła w załączeniu. W powyższej interpretacji - oprócz ogólnych uwag, potwierdzających przedstawione wyżej rozumienie świadczeń łącznych oraz świadczeń odrębnych, choć wykonywanych w ramach jednego zlecenia, Minister Finansów stwierdził wprost, że: "Mimo iż wykonanie prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.Należy podzielić pogląd, że szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, w tym budowlanych. Wykonanie prac budowlanych polegających na przystosowaniu pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim specjalnego sprzętu medycznego nie pozostaje z reguły w nierozerwalnym związku akurat z tym sprzętem. Standardowe prace adaptacyjne pomieszczenia, których wykonanie jest konieczne przy dostawie tego rodzaju sprzętów medycznych trudno uznać za związane ekonomicznie z tą konkretną dostawą."

Skoro w powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdził, iż należy stosować odrębną stawkę VAT dla dostaw sprzętu medycznego i robót budowlanych wykonywanych w celu przystosowania pomieszczeń medycznych do zainstalowania tego sprzętu w nich, to tym bardziej należy stosować odrębne stawki VAT, jeśli roboty budowlane nie są wykonywane w celu przystosowania pomieszczeń pod instalację konkretnego sprzętu, objętego tym samym zamówieniem.

Podsumowując można stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji roboty budowlane mogą być wykonane odrębnie od dostawy wyrobów medycznych, tj. dostawa każdego z tych dwóch świadczeń mogłyby zrealizować dwa odrębne podmioty, bez szkody dla wykonania prac budowlanych w budynku szpitala i bez szkody dla odrębnie dostarczonych wyrobów medycznych. Wówczas każdy z tych podmiotów zastosowałby stawkę VAT właściwą dla swojej dostawy, czyli dostawca robót budowlanych zastosowałby stawkę 23% VAT, a dostawca wyrobów medycznych stawkę 8% VAT. Tak samo należy postąpić, gdy dostawcą obydwu świadczeń jest jeden podmiot.