IPPP1/443-1086/12-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 31 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania jej sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania jej sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej: "Bank", "Bank I", "Wnioskodawca" lub "Sprzedający") prowadzi działalność bankową w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Działalność ta polega na świadczeniu usług finansowych, w ramach których Bank oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe w szczególności usługi kredytowe oraz różnorodne usługi związane z prowadzonymi rachunkami bankowymi klientów Banku.

W dniu 2 października 2012 Bank I zawarł innym bankiem prowadzącym działalność na terytorium Polski ("Bank II") Przedwstępną Umowę Zbycia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa Bankowego ("Umowa"), na mocy której strony zobowiązały się do zawarcia umowy ostatecznej zbycia przez Bank I na rzecz Banku II określonego w Umowie powiązanego więzami organizacyjnymi zespołu składników materialnych i niematerialnych (Przedmiot Transakcji).

Obok zawartych w umowie Definicji, dla określenia Przedmiotu Transakcji na gruncie Umowy kluczowy jest jej punkt 2, zatytułowany "Sprzedaż i kupno zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zawierający cztery podpunkty:

Zgodnie z podpunktem 2.1. Umowy, "Na warunkach określonych w tej Umowie i z zastrzeżeniem spełnienia Warunków Wstępnych, Sprzedający zobowiązuje się sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz odpowiednich Ustaw Podatkowych, składającą się z: (i) Przedsiębiorstwa oraz (ii) Przejmowanych Zobowiązań, natomiast Kupujący zobowiązuje się do nabycia powyższej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Sprzedającego, to jest: (a) Sprzedający zobowiązuje się sprzedać Przedsiębiorstwo Kupującemu a Kupujący zobowiązuje się nabyć Przedsiębiorstwo od Sprzedającego poprzez zawarcie Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, i (b) Kupujący zobowiązuje się przejąć Przejmowane Zobowiązania od Sprzedającego a Sprzedający zobowiązuje się przenieść Przejmowane Zobowiązania na Kupującego."

Zgodnie z zawartymi w Umowie definicjami, "Przedsiębiorstwo" z kolei zdefiniowane jest jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, na które składają się w szczególności":

* zdefiniowane środki trwałe, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, meble, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy sprzęt telekomunikacyjny, w tym w szczególności środki trwałe znajdujące się w sieci oddziałów oraz wartości niematerialne i prawne, w tym szczególności know how, bazy danych i specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w działalności bieżącej sieci oddziałów;

* prawa z umów zawieranych przez Bank I w ramach prowadzonej działalności, w tym między innymi z umów z klientami detalicznymi Banku I., ze wspólnotami mieszkaniowymi oraz z klientami z grupy małych średnich przedsiębiorstw, w tym umów o prowadzenie rachunku bankowego, umów pożyczki i kredytu, umów gwarancji bankowej, umów o emisję obligacji, umów dotyczących skrytek bankowych, wraz z przysługującymi Wnioskodawcy zabezpieczeniami w stosunku do tych praw w szczególności takimi jak: zastawy, weksle, przewłaszczenia na zabezpieczenie, gwarancje itp.;

* prawa z umów depozytowych;

* prawa wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością oddziałów w tym w szczególności umowy najmu placówek oddziałów oraz inne umowy z dostawcami zewnętrznymi;

* prawa z umów o pracę z personelem Wnioskodawcy przypisanym do Przedsiębiorstwa w tym do przejmowanych oddziałów, wykonującym swoje zadania w ramach obsługi sieci oddziałów;

* oraz wszelkie inne, nie wymienione w sposób szczególny prawa związane z "Przedsiębiorstwem".

Jednocześnie definicja ta wskazuje, że pojęcie "Przedsiębiorstwo" nie obejmuje praw z kredytów zabezpieczonych hipoteką udzielonych klientom detalicznym, praw z nie spłacanych terminowo wierzytelności z umów kredytowych, praw z umów finansujących działalność wnioskodawcy (dla uniknięcia wątpliwości, Umowa podkreśla, że w skład definicji "Przedsiębiorstwa" wchodzą Depozyty finansujące zbywane aktywa), derywatów i umów hedgingowych, włączając w to takie umowy zawarte przez Sprzedającego z klientami, praw związanych ze stosunkami prawnymi, z których wynikają spory sądowe oraz praw wynikających z produktów ubezpieczeniowych, w których Sprzedający działał jako ubezpieczający lub sprzedawał takie produkty klientom działając jako agent chyba że te produkty ubezpieczeniowe stanowią zabezpieczenie dla umów będących przedmiotem Umowy, oraz inne prawa wyszczególnione przez Kupującego na podstawie list i rejestrów zgodnie z procedurą określoną w Umowie, pod warunkiem, że listy te i rejestry będą zawierały dane nie ujawnione wcześniej Kupującemu, prawa takie nie mieszczą się w kategorii zwykłego prowadzenia działalności i/lub zostały nabyte nie na warunkach rynkowych oraz wartość takich praw nie przekracza 2.5% wartości "Przedsiębiorstwa",

Zgodnie z zawartymi w Umowie definicjami, Przejmowane Zobowiązania obejmują zaś wszelkie zobowiązania powstałe przed nabyciem "Przedsiębiorstwa" związane z umowami wchodzącymi w skład "Przedsiębiorstwa", W szczególności, Przejmowane Zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług bankowych, umów najmu, umów o pracę z Personelem Wnioskodawcy i umów depozytowych.

Z uwagi na ryzyko, że niektórzy wierzyciele mogą nie zgodzić się na zmianę dłużnika, a zatem na przejęcie zobowiązań Banku I przez Bank II, punkt 2.2 Umowy przewiduje, że Bank II przejmie na siebie ciężar ekonomiczny zaspokojenia tych roszczeń (czyli w relacji pomiędzy stronami Umowy zapewniony zostanie efekt podobny, jakby zobowiązania te zostały przeniesione). Wyjątkiem będą te zobowiązania, których termin wymagalności nadejdzie przed dniem zbycia Przedmiotu Transakcji na rzecz Banku II. Także w przypadku zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług bankowych, jeżeli zobowiązania te będą wymagalne przed dniem zbycia Przedmiotu Transakcji, zobowiązanym do ich zapłaty pozostanie Bank I, o czym stanowi punkt 2.3 Umowy.

W związku, tym że Przedmiot Transakcji cały czas uczestniczy w prowadzeniu działalności gospodarczej Sprzedającego, strony transakcji ustaliły, że poszczególne składniki w ramach Przedmiotu Transakcji, w tym przejmowane zobowiązania, mogą podlegać zmianom w ramach zwykłego prowadzenia działalności. Intencją stron jest bowiem sprzedaż Przedmiotu Transakcji w stanie w jakim będzie on w dacie jego przekazania. Postanowienia te odzwierciedla podpunkt. 2.4 Umowy.

Należy podkreślić, że w związku ze zbyciem opisanych składników materialnych i niematerialnych Banku nastąpi przejście z mocy prawa pracowników wyodrębnionej jednostki Banku na nabywcę w trybie art. 23 (1) Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Takie opisanie w Umowie Przedmiotu Transakcji jest odzwierciedleniem intencji stron Umowy aby Bank I zbył na rzecz Banku II wyodrębniony w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Banku I odrębny Pion Sprzedaży Wewnętrznej Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw ("Pion"). Na podstawie stosownej uchwały Zarządu Banku w strukturze organizacyjnej Banku wyodrębnione są piony składające się z szeregu jednostek organizacyjnych Banku, w tym m.in. Pion Bankowości Korporacyjnej, Pion Sprzedaży Wewnętrznej Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Pion Rozwoju Bankowości Detalicznej i Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Piony wyodrębnione są w szczególności ze względu na rolę poszczególnych linii biznesowych w strategii Banku z uwzględnieniem kryteriów:

celowościowego i funkcjonalnego tak, aby struktura organizacyjna Banku była najlepiej dopasowana do realizacji celów biznesowych przy zachowaniu najwyższych standardów bezpieczeństwa przewidzianych dla instytucji zaufania publicznego. Pionem, zgodnie z Regulaminem organizacyjnym banku, są jednostki organizacyjne podległe temu samemu zarządzającemu pionem. Zarządzający danym pionem podlega nadzorowi członka zarządu Wnioskodawcy.

Pionowi podlegają określone jednostki organizacyjne Banku uczestniczące w obsłudze klientów detalicznych bankowości consumer finance, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspólnot mieszkaniowych, w tym oddziały Banku. Tak wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmuje w szczególności:

* środki trwałe w tym w szczególności inwestycje w obcych środkach trwałych, meble, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy, sprzęt telekomunikacyjny;

* wartości niematerialne, w tym szczególności specjalistyczne oprogramowanie wykorzystywane w działalności bieżącej;

* prawa i obowiązki wynikające z umów funkcjonalnie związanych z działalnością oddziałów w tym w szczególności umowy najmu placówek oddziałów oraz inne umowy z dostawcami zewnętrznymi;

* tajemnice przedsiębiorstwa związane z realizacją zadań sieci oddziałów;

* prawa i obowiązki z umów kredytowych i pożyczkowych udzielonych przez Bank klientom consumer finance sieci oddziałów wchodzących w skład Pionu oraz klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspólnot mieszkaniowych, wraz z przysługującymi Wnioskodawcy zabezpieczeniami w stosunku do tych praw w szczególności takimi jak: zastawy, hipoteki, weksle, przewłaszczenia na zabezpieczenie, gwarancje itp,;

* prawa i obowiązki umów gwarancyjnych, prawa i obowiązki z umów o emisje obligacji, prawa i obowiązki z umów depozytowych, oraz

* prawa i obowiązki z umów o pracę z personelem banku posiadającym odpowiednie kwalifikacje i kompetencje, wykonującym swoje zadania w ramach obsługi sieci oddziałów.

Do wyodrębnionego zespołu składników majątkowych Banku przypisane są również odpowiednie zobowiązania, funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością Pionu, w szczególności zobowiązania z zawieranych umów depozytowych, czy też zobowiązania powstałe w związku z nabywaniem usług zewnętrznych w związku prowadzoną w oddziałach działalnością gospodarczą.

Stosowany w Banku system rachunkowości zarządczej zapewnia wyodrębnienie finansowe poszczególnych pionów, w tym przedmiotowego Pionu, tj. w szczególności pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z wyodrębnionym w powyższy sposób zespołem składników majątkowych i umożliwia ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku.

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład Pionu, w rozumieniu wewnętrznej systematyki organizacyjnej Wnioskodawcy, zawiera wszelkie elementy, materialne i niematerialne, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w odrębnym podmiocie bez dodatkowych istotnych zmian, modyfikacji czy uzupełnień.

Różnorodność elementów wchodzących w skład Pionu zapewnia jego funkcjonalne wyodrębnienie, tj. możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania bankowości w określonym segmencie klientów.

Cena za Przedmiot Transakcji została uzgodniona przez strony transakcji jako suma wartości rynkowych poszczególnych składników, z uwzględnieniem związanych z nimi zobowiązań. Z uwagi na przejęcie ramach Przedmiotu Transakcji zobowiązań do zwrotu wkładów wynikających z umów depozytowych, kwota depozytów jest uwzględniona w ostatecznym wynagrodzeniu należnym Sprzedającemu za Przedmiot Transakcji i odpowiednio pomniejsza cenę.

Zgodnie z Informacją uzyskaną przez od przedstawicieli Komisji Nadzoru Finansowego, transakcja ta dla potrzeb regulacyjnych klasyfikowana będzie jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego. W konsekwencji, na jej przeprowadzenie uzyskane musi być zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego, o którym mowa w art. 124a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Poniżej Bank przedstawia własne stanowisko w sprawie, co do oceny stanu prawnego właściwego dla opisywanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Ad. (1)

Zdaniem Banku opisany w Umowie i przedstawiony we wniosku Przedmiot Transakcji wypełnia kryteria uznania go, za Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT oraz ustawy o CIT.

W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) uznał, że państwa członkowskie które korzystają z opcji nieopodatkowywania transakcji, których przedmiotem jest całość lub części majątku spółki musi stosować tę zasadę do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać stosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia.

W dalszej części wskazanego orzeczenia ETS podkreślił, że:

"Pojęcie zbycia całości aktywów lub jej części, należy interpretować jako zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów (np. sprzedaż zapasów produktów)".

Powyższe oznacza, iż na gruncie prawa unijnego wystarczającą przesłanką do uznania zbycia danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży Przedmiotu Transakcji, w opinii Banku, przesłanka ta jest niewątpliwie spełniona. Zatem już tylko na podstawie przepisów unijnych i wskazanego orzecznictwa ETS zbycie Przedmiotu Transakcji nie powinno być objęte VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, iż dany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT, jeżeli:

* będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół ten obejmuje zobowiązania; oraz

* zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W opinii Banku przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych w postaci Pionu spełnia wszystkie powyższe kryteria niezbędne do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie na warunki, jakie muszą być spełnione aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za organizacyjnie wyodrębniony. Co więcej takie szczególne wyodrębnienie nie jest wymagane na gruncie Dyrektywy 2006/112. W polskiej praktyce przyjmuje się iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

"Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN).

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-102/11-2/MP.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w postaci odrębnego Pionu) nastąpiło na podstawie uchwały Zarządu Banku. Zatem Przedmiot Transakcji jest formalnie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wyodrębnienie obejmuje oddziały - placówki bankowe oraz odrębne segmenty działalności Banku, które mają swój odrębny substrat materialny i osobowy - wyodrębnienie Pionu jest więc faktyczne i funkcjonalne.

Tym samym w opinii Banku przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji będzie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012 str. 58) Wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r. IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

"Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans."

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:

"Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części."

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego stosowany w Banku system rachunkowości zarządczej pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z wyodrębnionym w powyższy sposób zespołem składników majątkowych i umożliwia ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów Banku.

Tym samym w opinii Banku kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Zobowiązania powinny wchodzić w skład wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce niekiedy wskazuje się, że jednym z warunków aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu powinny wchodzić zobowiązania.

W przypadku Przedmiotu Transakcji w skład wyodrębnianego zespołu składników wchodzić będą w szczególności zobowiązania: (i) zobowiązania w stosunku do wynajmujących nieruchomości wykorzystywanych jako placówki banku (oddziały), (ii) zobowiązania wynikające z zakupu usług od dostawców zewnętrznych związanych z działalnością poszczególnych oddziałów, (iii) zobowiązania do zwrotu kwoty depozytów ulokowanych przez klientów, (iv) zobowiązania do wypłaty odsetek od depozytów ulokowanych w Banku przez klientów.

Tym samym w opinii Banku powyższy wymóg jest spełniony w przypadku Przedmiotu Transakcji.

Przeznaczenie do określonych zadań gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/KE 226/09 uznał, że:

"by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę."

W interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że:

"wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)."

W opinii Banku w przypadku Przedmiotu Transakcji powyższe kryterium jest również spełnione. Biorąc pod uwagę, że wyodrębnieniu podlegają składniki niezbędne do prowadzenia działalności: oddziały, umowy najmu dotyczące placówek, środki trwałe, wartości niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z oddziałami, jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności, Przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania związane z obsługą klientów w poszczególnych sektorach: klientów detalicznych, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspólnot mieszkaniowych. Co więcej, w opinii Banku wyodrębniony w ramach Przedmiotu Transakcji zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności bez potrzeby angażowania pozostałych aktywów Banku. Tym samym powyższa przesłanka jest spełniona w przypadku Przedmiotu Transakcji.

Ze względu na to, że wszystkie przesłanki wynikające z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT są w przypadku Przedmiotu Transakcji spełnione, w opinii Banku, Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT.

W opinii Banku na klasyfikację Przedmiotu transakcji nie wpływa fakt, iż w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie wejdą te z umów z klientami, w przypadku których zgoda klienta na przeniesienie umowy jest wymagana prawem, a klient takiej zgody nie wyraził. Przeniesienie takich umów bez zgody drugiej strony byłoby bowiem prawnie nieskuteczne, a ich wyłączenie w żaden sposób nie wpływa na fakt iż Przedmiot Transakcji stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Również wyłączenie umów, w ramach których klient nie spłaca terminowo zadłużenia lub zaszły przesłanki utraty wartości należności oraz w innych okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie zmienia faktu, iż wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności dysponując odpowiednim zapleczem osobowym technicznym i majątkowym.

Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie C-444/10 (Christel Schriever):

<...> całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów."

Zbliżone stanowisko przyjmują sądy administracyjne, wskazując, że przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT nie musi obejmować wszystkich składników majątkowych tak długo jak wyodrębniony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało zawarte m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11:

"decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału."

Podobnie orzekł NSA w orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 wskazując, że:

"Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą."

Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11.

Biorąc pod uwagę fakt, że wyodrębniony przez Bank Przedmiot Transakcji obejmuje pewne sektory działalności Banku oraz, że wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej - jest wyposażony we wszelkie składniki niezbędne do jej prowadzenia, Przedmiot Transakcji stanowi zdaniem Banku zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT.

Zbliżone stanowisko przyjmują sądy administracyjne, wskazując, że przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT nie musi obejmować wszystkich składników majątkowych tak długo jak wyodrębniony zespół składników majątkowych jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej:

"decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału. (wyrok NSA z 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11)."

Podobnie orzekł NSA w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 wskazując, że:

"Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą."

Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1052/10, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11.

Należy dodać, że transakcja ta dla potrzeb regulacyjnych klasyfikowana będzie jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego, co oznacza konieczność uzyskania zezwolenia na jej przeprowadzenie. Gdyby transakcja ta stanowiła sprzedaż składników niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, takie zezwolenie nie byłoby potrzebne. Oznacza to, że dla potrzeb regulacyjnych Przedmiot Transakcji jest traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa co potwierdza, iż funkcjonalnie Przedmiot Transakcji jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W przeciwnym razie zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego nie byłoby potrzebne.

Wskazane orzecznictwo oraz fakt, że wyłączenie umów dotyczących depozytów, czy umów rachunku bankowego gdy klient nie wyraził na to wymaganej prawem zgody nie ma szczególnego znaczenia z perspektywy całego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz nie uniemożliwia samodzielnego prowadzenia działalności przy pomocy tego zespołu przesadzają o tym, iż Przedmiot Transakcji niezależnie od wyłączonej części praw i obowiązków wynikających z części umów powinien stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. (2)

Zdaniem Banku przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i związku z tym jego sprzedaż na rzecz podmiotu niepowiązanego nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/1112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu wartości dodanej ("Dyrektywa 2006/112") w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, ze dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes ETS uznał, że państwa członkowskie które korzystają z opcji nieopodatkowywania transakcji, których przedmiotem jest całości lub części majątku spółki musi stosować tę zasadę do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać stosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia.

W dalszej części wskazanego orzeczenia ETS podkreślił, że:

"Pojecie zbycia całości aktywów lub jej części, należy interpretować jako zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów (np. sprzedaż zapasów produktów)."

Podobnie w orzeczeniu z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 (Christel Schriever):

"stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości."

Powyższe orzeczenia jednoznacznie wskazują, że decydujące dla uznania, czy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana powinna być funkcjonalna możliwość wykorzystania przenoszonych składników do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a nie to, jakie składniki są przedmiotem zbycia.

Podobne stanowisko przyjęły polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z 5 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1001/11 uznał, że:

"Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy."

Jak podkreślono w uzasadnieniu do stanowiska podatnika odnośnie pytania (1) zdaniem Banku Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Stanowi bowiem organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych w przedsiębiorstwie Banku zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to o tyle istotne, że z perspektywy przepisów unijnych to aspekt funkcjonalny, a więc to czy dany zespół składników jest zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a nie to co wchodzi w skład zespołu aktywów będącego przedmiotem transakcji, Skoro więc składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, Przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT.

Tym samym w opinii Banku sprzedaż przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.