IPPP1-443-1084/09-4/IZ - Opodatkowanie podatkiem VAT usług organizacji szkoleń snowboardowych na terenie Polski oraz poza granicami kraju.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.), uzupełnionego na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usługi szkolenia snowboardowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania usługi szkolenia snoboardowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Strona prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na różnych działaniach skupionych wokół snowboardingu. Do celów rozliczeń podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, natomiast do celów rozliczeń z podatku VAT korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot (posiadający uprawnienia instruktora snowboardu) świadczy usługi w zakresie prowadzenia szkoleń snowboardowych dla osób prywatnych, jak też na zlecenie firm organizujących takie wyjazdy dla młodzieży. Usługi te zaklasyfikował według PKD 2007 do podklasy 85.512 - pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Szkolenia mają formę indywidualną lub są organizowane dla większej grupy uczestników. W tym drugim przypadku szkolenia organizowane są zarówno w Polsce jak też za granicą, co jest podyktowane m.in. specyfiką sportów zimowych i ich uzależnieniem od warunków pogodowych. W celu sprawniejszej organizacji takich wyjazdów podmiot zapewnia - oprócz codziennych szkoleń na stoku oraz popołudniowych zajęć szkoleniowych z teorii snowboardu - nocleg w pensjonacie, karnety na wyciągi (jeśli są płatne) oraz wykupuje dla wszystkich uczestników ubezpieczenie w zakresie leczenia szpitalnego i następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą. Cena szkolenia snowboardowego obejmuje ww. elementy, ewentualnie na życzenie indywidualnych osób podmiot organizuje transport do miejscowości, w której prowadzone są szkolenia, za co pobiera dodatkową opłatę. Wszystkie usługi oprócz szkolenia snowboardowego świadczonego osobiście przez właściciela firmy nabywane są od innych podmiotów.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w dziedzinie sportu jest miejsce gdzie usługi te są faktycznie świadczone. W związku z powyższym usługi szkoleniowe świadczone za granicą np. w Austrii lub na Słowacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, stąd nie powinny być wykazywane w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ww. ustawy i nie wchodzą do limitu tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT w wysokości 50. 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Strona wskazała, iż symbol PKWiU świadczonej usługi, której dotyczy wniosek, zgodnie z obowiązującą do celów rozliczenia podatku VAT Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 1997 r. to - 92.62.13-00.90 - pozostałe usługi związane ze sportem.

W związku z zapewnieniem dodatkowych usług, tj. wykupienie ubezpieczenia czy noclegu Strona ma wątpliwości czy świadczona usługa szkoleniowa nie powinna być traktowana do celów rozliczenia podatku VAT jako usługa turystyczna, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, z wyjątkiem usług turystyki, o których mowa w art. 119 ww. ustawy. Jednocześnie art. 119 ani żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie podaje definicji usługi turystycznej ani turysty. Przy braku tych definicji trudno ocenić czy spełnione są warunki, o których mowa w art. 119 ust. 3, tj. bez wątpliwości pozostaje miejsca zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium kraju, działania na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywanie usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników szkolenia.

W związku u powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkolenia snowboardowego prowadzone za granicą dla osób indywidualnych z Polski, dla których zapewnia niektóre dodatkowe usługi jak wykupienie ubezpieczenia czy noclegu na czas pobytu na szkoleniu, podmiot prawidłowo rozlicza jako usługi w dziedzinie sportu niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy na opisaną powyżej usługę szkoleń snowboardowych składa się usługa główna, jaką jest szkolenie w zakresie nauki bądź doskonalenia jazdy na snowboardzie oraz kilka usług o charakterze podrzędnym i pomocniczym, jak nocleg czy ubezpieczenie. W przypadku szkoleń snowboardowych prowadzonych za granicą nie jest możliwe zapewnienie tylko samej usługi szkolenia, ponieważ szkolenie to skierowane jest przede wszystkim do osób zamieszkałych w Polsce i obciążenie uczestników szkolenia dodatkowymi obowiązkami związanymi z zarezerwowaniem/zakupieniem usług noclegowych czy ubezpieczenia obniżałoby atrakcyjność oferty oraz utrudniłoby samo przeprowadzenie szkoleń dla kilkunastoosobowej grupy uczestników. Nie jest też intencją Wnioskodawcy zorganizowanie wyjazdu o charakterze turystycznym, ani ze względu na cel - wypoczynek, rekreacja czy zwiedzanie, ani ze względu na kompleksowy charakter świadczonych usług. Sam fakt spełnienia w takim przypadku warunków, o których mowa w art. 119 ust. 3 nie może decydować o tym, że usługa szkoleniowa staje się usługą turystyczną. Inna jest też waga poszczególnych usług składowych, które tworzą usługę szkoleniową - szkolenie ma znacznie zasadnicze i w innych warunkach u tego samego podmiotu funkcjonuje jako samodzielna usługa, będąca celem sama w sobie - a inna w przypadku usługi turystycznej, gdzie trudno jest wyróżnić usługę dominującą, ponieważ wszystkie w tym samym stopniu składają się na zaspokojenie potrzeb turysty przebywającego poza miejscem zamieszkania w celach turystycznych. Z różnego charakteru usług składowych wynikają też odmienne konsekwencje podatkowe - istnieje wiele rodzajów usług, na które składa się usługa główna i usługi pomocnicze, które ze względu na swój charakter podlegają identycznemu opodatkowaniu jak usługa nadrzędna wobec nich.

Natomiast usługa turystyczna jest zbiorem równorzędnych usług, spośród których nie sposób wyznaczyć usługi zasadniczej, która umożliwiłaby zastosowanie jednolitego opodatkowania dla całości. W związku z powyższym usługa polegająca na szkoleniu snowboardowym świadczona zagranicą, której towarzyszy zakup usług pomocniczych powinna być traktowana jako usługa w dziedzinie sportu, z miejscem opodatkowania na terytorium kraju, w którym jest faktycznie świadczona.

W ocenie Strony prowadzone szkolenia snowboardowe, pomimo wykupienia przez Nią dla uczestników tych szkoleń dodatkowych usług, jak ubezpieczenie czy nocleg, powinny być traktowane całościowo jako usługa w zakresie sportu i zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3a podlegać opodatkowaniu w miejscu, gdzie usługi takie są faktycznie świadczone.

Za całościowym traktowaniem nauki jazdy oraz zapewnionych noclegów i ubezpieczenia jako jednej usługi w dziedzinie sportu przemawia nadrzędny charakter nauki jazdy, podczas gdy nocleg i ubezpieczenie mają jedynie charakter pomocniczy i ułatwiają zrealizowanie usługi szkolenia. Nauka jazdy jest jedynym celem takiego wyjazdu, bez niej wykupienie noclegów i ubezpieczenia nie miałoby racjonalnego uzasadnienia, ponieważ Strona nie zajmuje się pośrednictwem w nabywaniu tego rodzaju usług. Z kolei, jeśli uczestnicy szkolenia wyraziliby wolę zapewnienia sobie noclegów i ubezpieczenia we własnym zakresie, szkolenie snowboardowe jak najbardziej mogłoby się odbyć. Jednocześnie Strona uważa, że art. 119 nie znajdzie tu zastosowania, gdyż świadczona usługa szkolenia w zakresie snowboardu wraz z nabywanymi w celu jej zrealizowania usługami dodatkowymi jak nocleg czy ubezpieczenie dla uczestników szkolenia tworzą co prawda jednolitą ofertę, na którą składa się usługa główna (nauka jazdy na snowboardzie) i usługi pomocnicze (nocleg i ubezpieczenie), ale nie ma ona charakteru kompleksowego (nie ma na celu zaspokojenia wszystkich lub większości potrzeb turysty przebywającego poza miejscem zamieszkania), ani turystycznego (nie jest świadczona w typowym dla usług turystycznych celu, jak zwiedzanie, wypoczynek czy rekreacja), ani nie stanowi zbioru równorzędnych usług, z których każda ma tak samo ważne znaczenia dla zrealizowania kompleksowej usługi, jak jest to w przypadku usług turystycznych.

W związku z powyższym usługa szkolenia snowboardowego, świadczona poza Polską, na którą składają się nauka bądź doskonalenie jazdy na snowboardzie oraz zapewnienie noclegu i ubezpieczenia dla uczestników szkolenia, podlega opodatkowaniu w miejscu faktycznego świadczenia usługi nadrzędnej, tj. usługi w dziedzinie sportu i nie jest wliczana do limitu VAT uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych usług w zakresie turystyki, o których mowa w art. 119.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym. Z powyższym w pełni koresponduje także wynik analizy przepisów w zakresie statystki publicznej oraz prawa podatkowego. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z punktem 7.6.8. objaśnień do PKWiU, usługi składające się z szeregu czynności klasyfikowanych jako różnego rodzaju usługi (tzw. usługi kompleksowe) należy traktować jako usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Na podobnym stanowisku stanął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. stwierdzając, że "świadczenie, na które z ekonomicznego punktu widzenia składa się więcej niż jedna usługa nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT".

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona posiada uprawnienia instruktorskie i świadczy usługi w zakresie szkoleń snowboardowaych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 92.62.13-00.90 - pozostałe usługi związane ze sportem. W celu sprawniejszej organizacji takich wyjazdów podmiot zapewnia - oprócz codziennych szkoleń na stoku oraz popołudniowych zajęć szkoleniowych z teorii snowboardu - nocleg w pensjonacie, karnety na wyciągi (jeśli są płatne) oraz wykupuje dla wszystkich uczestników ubezpieczenie w zakresie leczenia szpitalnego i następstw nieszczęśliwych wypadków za granicą. Cena szkolenia snowboardowego obejmuje ww. elementy. Wnioskodawca świadczy usługi na terenie Polski, a także poza granicami kraju.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że świadczona przez Stronę usługa składa się z różnych czynności podjętych przez Wnioskodawcę, w celu wyświadczenia usługi zasadniczej, tj. usługi w zakresie szkolenia snoboardowego.

Możemy więc mówić o jednym świadczeniu głównym, na które składają się inne świadczenia pomocnicze. Jak wskazała bowiem Strona usługi ubezpieczenia i noclegu nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, tj. nauki jazdy na snowboardzie. W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

W myśl powołanego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem ustalając czy dana czynności podlegać będzie opodatkowaniu należy ustalić miejsce jej opodatkowania.

Co do zasady, w myśl art. 27 ust. 1 w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Stosownie do zapisu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Zastrzeżenie zawarte w art. 28 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeżeli Strona świadczy poza granicami kraju usługę szkolenia snowboardowego, na którą składa się nauka jazdy oraz wykupienie ubezpieczenia czy noclegu na czas pobytu na szkoleniu, usługa ta podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym jest faktycznie świadczona.

W myśl art. 113 ust. 1 zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzedni roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższego wynika zatem, iż za sprzedaż nie uznaje się odpłatnego świadczenia usług, których miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju. W konsekwencji wartości sprzedaży uzyskanej z tytułu usług, których miejscem opodatkowania nie jest Polska nie uwzględnia się w wartości sprzedaży, o której mowa w wyżej powołanym art. 113 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego uznać należy za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż usługa świadczona poza Polską, na którą składają się nauka bądź doskonalenie jazdy na snowboardzie oraz zapewnienie noclegu i ubezpieczenia dla uczestników szkolenia, podlega opodatkowaniu w miejscu faktycznego świadczenia usługi nadrzędnej, tj. usługi w dziedzinie sportu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.