IPPP1/443-108/12-3/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności budynków posadowionych na tej nieruchomości. - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności budynków posadowionych na tej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "R." Sp. z o.o.) została zawiązana i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w styczniu 2002 r. Jeden z byłych wspólników (założycieli Spółki) na pokrycie swoich udziałów w Spółce "wniósł" wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości nr 31, położonej w R. przy ul. S. 30 oraz własność znajdujących się na tej działce budynków biurowo-produkcyjnych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki znajdujące się na wymienionej nieruchomości zostały wybudowane na początku lat 90 XX wieku i niektóre z nich zostały gruntownie zmodernizowane w latach 1999-2000 przez wspólnika, który je wniósł tytułem wkładu niepieniężnego.

Spółka w okresie od objęcia wkładu niepieniężnego tj. od stycznia 2002 r. do sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonywała nakładów remontowych, modernizacyjnych, odtworzeniowych budynków nabytych tytułem wspomnianego wkładu niepieniężnego. Nie ponosiła wydatków na ulepszenie w kwocie co najmniej 30% wartości początkowej bądź więcej.

Spółka zamierza w roku 2012 przekształcić się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i następne) w Spółkę jawną. Już po przekształceniu w Spółkę jawną, przekształcona Spółka jawna zamierza dokonać sprzedaży lub zamiany opisanego wyżej prawa wieczystego użytkowania działki nr 31 i własności znajdujących się na niej budynków - nabytych przez jej poprzednika Spółkę z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione zdarzenie przyszłe polegające na sprzedaży lub zamianie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i znajdujących się na niej budynków przez przekształconą na zasadach i w trybie Kodeksu spółek handlowych - Spółkę jawną, a nabytych uprzednio w 2002 r. przez przekształconą Spółkę z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona przyszła czynność będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wymieniony przepis stanowi:" zwalnia się od podatku (...) 10a - dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W dacie nabycia przez "A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "R") tj. styczeń 2002 r. tytułem wkładu niepieniężnego - prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynków znajdujących się na tej nieruchomości - czynność wniesienia wkładu niepieniężnego, z wyjątkiem, gdy jego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. Również kolejne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązujące od 26 marca 2002 r. - w § 67 ust. 1 pkt 3 zwalniało od opodatkowania wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Tak więc, Spółce "A" (poprzednia nazwa R.) z tytułu nabycia wkładu niepieniężnego nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ponieważ czynność ta była zwolniona od podatku).

Spółka wypełnia także warunek pod literą b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie ponosiła wydatków, o których mowa w tym przepisie.

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Ustawodawca przyjął więc jako zasadę kontynuacji bytu prawnego przekształcającej się spółki.

Z punktu widzenia konstrukcji prawnej, spółka przekształcona i spółka przekształcana to ten sam podmiot, choć prawne zasady jego działania ulegają zmianie.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Zatem, spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. posiada te same prawa i obowiązki co spółka z o.o. W konsekwencji - sprzedaż środków trwałych będących wkładem niepieniężnym wniesionym do spółki przekształconej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ww. ustawy - Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Jak wynika z powyższego, realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka z o.o. (Wnioskodawca) została zawiązana w styczniu 2002 r. Jeden ze wspólników (założycieli Spółki) na pokrycie swoich udziałów w Spółce wniósł wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności posadowionych na tej nieruchomości budynków. Budynki posadowione na nieruchomości zostały wybudowane w latach 90 XX wieku i niektóre z nich gruntowanie zmodernizowane w latach 1999-2000 przez wspólnika, który wniósł je tytułem wkładu niepieniężnego. Spółka od objęcia wkładu niepieniężnego do chwili obecnej nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. budynków w kwocie co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca - Spółka z o.o., planuje w 2012 r. przekształcenie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i następne) w Spółkę jawną. Już po przekształceniu Spółka jawna zamierza dokonać sprzedaży lub zamiany prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości i własności znajdujących się na niej budynków, nabytych wcześniej tytułem wkładu niepieniężnego.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną przewiduje art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 551 § 4 ww. ustawy nie może być przekształcona spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Na podstawie art. 553 § 1 ww. ustawy, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jak wynika § 3 ww. artykułu, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jak wynika z art. 1 § 2 ww. ustawy spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast § 2 ww. artykułu mówi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Efektem takiej regulacji jest fakt, że Spółka przekształcona (powstała w wyniku przekształcenia) jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

Czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7, bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem Spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu. Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wniesienie przez wspólnika nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przedmiotowe nieruchomości przez okres użytkowania nie były przez Wnioskodawcę ulepszane ani modernizowane. A zatem pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2002 r., kiedy Wnioskodawca otrzymał je w formie aportu. W tym miejscu tut. organ pragnie zaakcentować różnicę pomiędzy zwolnieniem danej czynności od podatku od towarów i usług, a niepodleganiem tej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy, sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku. Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym również w przypadku nabycia ww. obiektów w drodze aportu.

W roku 2002, kiedy to Wnioskodawca otrzymał w formie aportu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na tej nieruchomości, zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego (do dnia 25 marca 2002 r. na podstawie § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od dnia 26 marca 2002 r. na podstawie § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w spawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

A zatem planowane przez Wnioskodawcę (po przekształceniu w Spółkę jawną) zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych na niej budynków nie będzie miało miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również okres czasu, który upłynął od pierwszego zasiedlenia jest dłuższy niż dwa lata.

Tym samym, planowana przez przekształconą Spółkę jawną sprzedaż lub zamiana nabytego tytułem aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, w myśl którego, po spełnieniu określonych w pkt a) i b) warunków, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, który upatruje prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku sprzedaży lub zamiany prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności posadowionych na nim budynków za podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.