IPPP1/443-1079/11-4/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania oraz sposobu dokumentowania przyznanych premii pieniężnych wypłaconych z tytułu określonej wartości i ilości zakupionych towarów - jest nieprawidłowe;

* dokumentowania udzielanych gratyfikacji pieniężnych określonych w ramach prowadzonej akcji promocyjnej prezentacji produktów w katalogach, gazetkach i na targach branżowych oraz szeregu innych działań marketingowych - jest prawidłowe;

* wystawienia zbiorczej faktury korygującej uprawniającej do obniżenia podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania przyznanych premii pieniężnych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji cukierniczej. Wyroby sprzedawane są zarówno na terytorium Polski jak również do krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich np. do Rosji. W celu zwiększenia obrotu handlowego i maksymalizacji sprzedaży Wnioskodawca udziela swoim odbiorcom specjalnych premii, których wysokość uzależniona jest od wartości i ilości zakupionych przez odbiorców towarów u Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca bierze udział w różnego rodzaju akcjach marketingowych i przyznaje gratyfikacje z tytułu realizacji przez odbiorców rożnego rodzaju usług m.in. prezentacji produktów w katalogach, gazetkach i na targach branżowych.

Na gruncie prawnym ww. świadczenia można zaklasyfikować jako:

Wartość premii określonych w pkt 1 jest ustalana, jako procent od łącznej wartości zakupów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Premia jest zależna tylko od wartości zakupów u Wnioskodawcy, bez żadnych dodatkowych warunków. Otrzymywane premie nie są związane z konkretną dostawą towaru zakupionego u Wnioskodawcy przez danego odbiorcę, ale są wynikiem całego obrotu w danym okresie obliczeniowym (ilość dostaw nie jest z góry określona, dostawy następują według bieżących zamówień). Wysokość przyznanego bonusu jest najczęściej zmienna w zależności od poziomu zrealizowanego obrotu i jest ustalana indywidualnie dla każdego kontrahenta, np. przyznana premia to 10% lub 5%.

Rodzaj otrzymanej premii oraz jej wysokość nie zawsze wynika wprost z umów handlowych zawartych z dostawcami Wnioskodawcy (które mają charakter wieloletni). Są one wynikiem okresowych (najczęściej rocznych) negocjacji warunków współpracy handlowej, często określonej w formie ustnej. Przyznanie premii jest przez kontrahentów potwierdzane po zamknięciu okresu rozliczeniowego poprzez przesłanie Wnioskodawcy rozliczenia finansowego. Premię pieniężną za świadczenie usług nalicza się na podstawie wartości zakupionych towarów i terminowych zapłat.

W przypadku określonym w pkt 2 udzielenie wynagrodzenia jest uzależnione od wykonania i rozliczenia się z dodatkowych działań takich jak: akcje promocyjne, prezentacja produktów w katalogach, gazetkach i na targach branżowych oraz szeregu innych działań marketingowych. Przyznana gratyfikacja jest wynagrodzeniem w zamian za świadczenie usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, lojalnościowym, których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży (np. eksponowanie towaru na półkach). Wnioskodawca uczestnicząc w obrocie gospodarczym na podstawie dokonanych ustaleń przyznaje kontrahentom gratyfikacje za podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów, eksponowania towarów, reklam z logo towarów, które zakupują u Wnioskodawcy oraz przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych. Gratyfikacja naliczana jest na podstawie wartości zakupionych towarów i terminowych zapłat. Tego typu świadczenia należy uznać jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle publikowanych w ostatnich miesiącach wyroków sądów administracyjnych, według których premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca ma wątpliwości czy postępuje słusznie dokumentując udzielenie premii swoim odbiorcom poprzez:

* otrzymanie noty księgowej od swoich odbiorców na kwotę premii pieniężnych określonej w pkt 1,

* otrzymanie faktury VAT z tytułu wykonania danych usług w ramach akcji promocyjnych określonych w pkt 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535 z dnia 2004.04.05, dalej "ustawa VAT"):

* udzielane kontrahentom premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu VAT;

* premie pieniężne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez otrzymujących premie pieniężne. Premie pieniężne powinny być dokumentowane notami księgowymi (uznaniowymi) wystawianymi przez odbiorców;

* Wnioskodawca będzie uprawniony do zmniejszenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wykazanego z tytułu sprzedaży, będącej podstawą kalkulacji premii pieniężnej, wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia obrotu oraz podatku należnego w momencie rozliczenia należności z tytułu premii pieniężnych, tj. w momencie dokonania zapłaty lub potrącenia należności z wymagalnymi zobowiązaniami kontrahenta.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 maja 2011 r. (sygn. akt IPPP1-443-377/11-4/PR), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. (ITPP2/443-1092/10/AJ).

Wskazać należy, iż również stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, we wniosku do Trybunału Konstytucyjnego (z 6 października 2006 sygn. RPO-528692-VI/06/BP), który został rozpoznany przez Trybunał 11 grudnia 2007 r. (orzeczenie U 6/06), wskazuje, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wiąże zmniejszenie obrotu z kwotą udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Nie określa natomiast, iż rabaty te muszą być udokumentowane fakturą korygującą. Mogą one zatem zostać udokumentowane także w inny sposób, który będzie podlegał kontroli organów podatkowych w toku ewentualnego postępowania. Tym samym Wnioskodawca powinien mieć prawo do zmniejszenia obrotu oraz kwot zadeklarowanego podatku należnego.

Premia pieniężna udzielana za nabycie towarów o określonej wartości w ustalonym okresie czasu, nieuzależniona od spełnienia dodatkowych świadczeń nie jest wynagrodzeniem za usługę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym, bowiem przypadku ani odbiorca, ani Wnioskodawca nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. (dalej: "ustawa o VAT"), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów z rozumieniu art. 7.

Otrzymana na powyższych zasadach premia jest ściśle związana z zakupem przez odbiorców Wnioskodawcy odpowiedniej ilości towaru. Gdyby uznać zrealizowanie na rzecz kontrahenta określonego pułapu obrotów za świadczenie usługi, to nastąpiłoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności zakupu towaru. Zatem premia pieniężna, których wysokość uzależniona jest od obrotu nie podlega VAT i powinna zostać udokumentowana notą księgową.

Ad. 2.

W przypadku udzielenia gratyfikacji pieniężnej określonej pkt 2 tj. wynagrodzenia ze względu na realizację akcji promocyjnej i innych czynności polegających m.in. na specjalnym eksponowaniu towarów Wnioskodawcy, umieszczanie jego reklam w gazetkach, ulotkach bądź zobowiązanie - pod rygorem np. zapłaty kary pieniężnej - do powstrzymania się od realizacji zakupów u innych dostawców, stanowi odpłatne świadczenie należne nabywcy za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę, której potwierdzenie fakturą VAT (przez nabywcę) jest w pełni zasadne. W takiej sytuacji należy uznać, iż wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wnioskodawca przyznając kontrahentom świadczenie za podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów, określonych zasad eksponowania towarów klientom, reklam z logo towarów, które zakupują u Wnioskodawcy oraz przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych. Gratyfikacja naliczana jest na podstawie wartości zakupionych towarów i terminowych zapłat. Tego typu świadczenia należy uznać jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, która powinna zostać opodatkowana podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem, wypłacane przez Wnioskodawcę premie winny być udokumentowane fakturą VAT, wystawioną przez kontrahenta w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy). Z powyższego wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż podatek VAT wykazany w fakturze otrzymanej od kontrahenta, dokumentującej gratyfikacje premie pieniężne (w wysokości wynikającej z zawartej Umowy) jest dla Wnioskodawcy podatkiem naliczonym, o który ma prawo pomniejszyć swój podatek należny, w zakresie, w jakim nabyta usługa będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 3

Z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona premia od obrotu zmniejsza należność z tytułu transakcji sprzedaży dla sprzedającego, zaś dla kupującego, wypłacona premia zmniejsza koszt nabycia towarów. Skoro zatem strony uzgadniają, że premie pieniężne wyliczane są na podstawie faktur i terminowości faktur pochodzących z konkretnego okresu rozliczeniowego, to w rezultacie wypłata premii powoduje obniżenie ceny towarów w ramach dostaw objętych tymi fakturami.

Jak słusznie uznał NSA wyroku z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. I FSK 432/10) udzielane przez podatnika premie pieniężne nie należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania. Inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi mające formę bonifikaty opustu uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Pomimo, że efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że - jak stanowi art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co - jak stwierdził NSA w wyroku z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 883/09).

Jednak to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Jednak należy przyznać, że gdy wnioskodawca uzna, że obniżenie ceny stanowi rabat wówczas pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 2 ust. 1 i 4 u.p.t.u). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też od 1 stycznia 2011 r. jest dokumentowany, tzn. poprzez zbiorczą fakturę korygującą, zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ustępy 2a i 2b - uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W takim przypadku nie ma zatem - od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego który jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonny i kosztochłonny (uwzględnić przy tym należy, że mimo że rabat obniża u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna). Podkreślić przy tym należy, że obydwa te rozwiązania są neutralne budżetowo, gdyż udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, lecz obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku odliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

Reasumując, stwierdzić należy, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również;

W celu uznania świadczenia za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, w myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Natomiast z art. 31 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 31 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zatem w przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz przywołany stan prawny należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie udzielenie przez Wnioskodawcę odbiorcom premii pieniężnej z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, nie będzie związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz dostawcy.

Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny 24 marca 2011 r. (I FSK 432/10) premie pieniężne dla klientów nie są rabatami. Podobne stanowisko zawarł NSA 5 sierpnia 2010 r. (I FSK 1318/09) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 16/10) uznając, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy.

Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca, udzielający premii nie świadczy na rzecz odbiorców, ani odbiorcy nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji przyznanie premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług i nie podlega VAT, a otrzymanie premii może być udokumentowane notami księgowymi, ponieważ dostawa towaru nie może równocześnie być uznana za świadczenie usługi. A zatem nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymania przez Stronę ww. premii. Powyższe wynika z faktu, iż nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Ad. 2

W przypadku udzielenia gratyfikacji pieniężnej określonej pkt 2 tj. wynagrodzenia ze względu na realizację akcji promocyjnej i innych czynności polegających m.in. na specjalnym eksponowaniu towarów Wnioskodawcy, umieszczanie jego reklam w gazetkach, ulotkach bądź zobowiązanie - pod rygorem np. zapłaty kary pieniężnej - do powstrzymania się od realizacji zakupów u innych dostawców. W tym przypadku wypłacane wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie należne nabywcy za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę, której potwierdzenie fakturą VAT (przez nabywcę) jest w pełni zasadne.

Wynagrodzenie należne dla Kontrahenta Spółki nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależnione jest od określonego zachowania Kontrahenta, jak i innych podmiotów.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdzie między stronami istnieje porozumienie (ustne lub pisemne), na podstawie którego odbiorca zobowiązuje się do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy świadczenia, polegającego na udostępnianiu kanałów dystrybucji, promowaniu jego towarów w gazetkach i katalogach, zachęcaniu nabywców do zakupu produktów Wnioskodawcy. Usługobiorcą będzie Wnioskodawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decydują się na zakup produktów danego rodzaju u niego, a nie u innego dostawcy.

Jak wynika z opisu sprawy zawartego we wniosku, w tym przypadku wynagrodzenia nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami, gdyż zależeć będą one nie tylko od wielkości uzyskanego obrotu z tytułu towarów zakupywanych przez Kontrahenta, ale również od innych pomiotów wchodzących w skład Porozumienia. Kontrahent będzie motywowany przez Zainteresowanego wynagrodzeniem, za które świadczyć będzie ww. usługi. Nie można bowiem inaczej nazwać tych czynności, jeśli każda z nich będzie miała wpływ na wysokość wynagrodzenia, a więc będzie ściśle związana z odpłatnością.

Wypłacenie przedmiotowej premii pieniężnej będzie więc rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się Kontrahenta w stosunku do Wnioskodawcy. Zachowanie Kontrahenta stanowić będzie w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz Zainteresowanego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Kontrahent otrzyma gratyfikację. Zatem pomiędzy stronami będzie istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowić będzie świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego, zachowanie odbiorców, których celem będzie promowanie towarów Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 art. 120 ust. 16. W związku z powyższym, przyznane odbiorcom gratyfikacje powinny być udokumentowane przez nich za pomocą faktur VAT. W przypadku, gdy te gratyfikacje przyznane będą przez Wnioskodawcę - Kontrahent, jako świadczący usługę, zobowiązany będzie do wystawienia faktur VAT, dokumentujących przedmiotowe transakcje. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lita ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, faktury otrzymane od odbiorców dokumentować będą udzielone przez Wnioskodawcę gratyfikacje, będące wynagrodzeniem za usługi świadczone na jego rzecz. Nie może zatem budzić wątpliwości fakt, iż podatek naliczony, wykazany na takich fakturach związany będzie z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu - sprzedaży towarów Wnioskodawcy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż gratyfikacje przyznane przez Wnioskodawcę, stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu, które powinny być udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Kontrahenta. Tym samym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez odbiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania oraz sposobu dokumentowania przyznanych premii pieniężnych wypłaconych z tytułu określonej wartości i ilości zakupionych towarów oraz możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej uprawniającej do obniżenia podatku należnego oraz za prawidłowe w części dotyczącej dokumentowania udzielanych gratyfikacji pieniężnych określonych w ramach prowadzonej akcji promocyjnej prezentacji produktów w katalogach, gazetkach i na targach branżowych oraz szeregu innych działań marketingowych.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Jak stanowi § 13 ust. 3 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji cukierniczej. W celu zwiększenia obrotu handlowego i maksymalizacji sprzedaży Wnioskodawca udziela swoim odbiorcom specjalnych premii, których wysokość uzależniona jest od wartości i ilości zakupionych przez odbiorców towarów u Wnioskodawcy. Na gruncie prawnym ww. świadczenia można zaklasyfikować jako: wynagrodzenie pieniężne przyznawane za wymaganą ilość zakupów w określonym czasie lub za przekroczenie określonej ilości w ramach jednorazowej dostawy, czyli premie pieniężne z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym).

Wartość premii jest ustalana, jako procent od łącznej wartości zakupów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Premia jest zależna tylko od wartości zakupów u Wnioskodawcy, bez żadnych dodatkowych warunków. Otrzymywane premie nie są związane z konkretną dostawą towaru zakupionego u Wnioskodawcy przez danego odbiorcę, ale są wynikiem całego obrotu w danym okresie obliczeniowym (ilość dostaw nie jest z góry określona, dostawy następują według bieżących zamówień). Wysokość przyznanego bonusu jest najczęściej zmienna w zależności od poziomu zrealizowanego obrotu i jest ustalana indywidualnie dla każdego kontrahenta, np. przyznana premia to 10% lub 5%.

Rodzaj otrzymanej premii oraz jej wysokość nie zawsze wynika wprost z umów handlowych zawartych z dostawcami Wnioskodawcy (które mają charakter wieloletni). Są one wynikiem okresowych (najczęściej rocznych) negocjacji warunków współpracy handlowej, często określonej w formie ustnej. Przyznanie premii jest przez kontrahentów potwierdzane po zamknięciu okresu rozliczeniowego poprzez przesłanie Wnioskodawcy rozliczenia finansowego. Premię pieniężną za świadczenie usług nalicza się na podstawie wartości zakupionych towarów i terminowych zapłat.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy postępuje słusznie dokumentując udzielenie premii swoim odbiorcom poprzez otrzymanie noty księgowej od swoich odbiorców na kwotę premii pieniężnych określonej w opisanym punkcie.

Na podstawie powołanych przepisów prawa podatkowego oraz okoliczności przedstawionych we wniosku należy uznać, iż dokonywanie zakupów towarów w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy.

Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym i sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towar, kontrahenci nie będą podejmować żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami prowadzona będzie jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie, które zostaną wypłacone za wykonanie określonej ilości sprzedaży będą stanowiły wynagrodzenie za realizowane usługi. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku udzielania przez Spółkę premii pieniężnych nie dochodzi do żadnego świadczenia usług przez kontrahentów na rzecz Spółki. Tym samym, nie ma żadnych podstaw, aby wypłacaną przez Spółkę premię pieniężną traktować jako wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone na jej rzecz przez nabywcę w związku z wypłatą takiej premii. Sam fakt nabywania towarów nie może być bowiem uznany za "świadczenie usług" przez nabywcę na rzecz sprzedawcy.

Organ podatkowy nie podziela jednak stanowiska Spółki, zgodnie z którym, wypłacane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie są też rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, a ich wypłata jest czynnością neutralną na gruncie opodatkowania VAT.

Jak wynika z powyższego, wysokość premii uzależniona jest od ilości zakupów w określonym czasie lub za przekroczenie określonej ilości w ramach jednorazowej dostawy, czyli premie pieniężne z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym).

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, iż premie pieniężne wypłacane kontrahentom można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym, okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok). Jak podaje Wnioskodawca, wysokość bonusu określana będzie, jako procent od łącznej wartości zakupów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - kontrahenci nie są zobowiązani do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz sprzedawcy. Uzyskanie premii (bonusu) przez kontrahenta uwarunkowane jest wyłącznie osiągnięciem określonego poziomu obrotu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż kontrahent Spółki nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów w określonej ilości i uregulowaniem płatności wynikających z faktur, na podstawie których naliczana jest premia do dnia jej wypłaty.

Zatem, należy uznać, że przedmiotowa premia pieniężna (bonus) nie jest odpłatnością za świadczenie usług zdefiniowanych w art. 8 ust. 1 ustawy, lecz stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Tak więc, uzyskanie przedmiotowego bonusu przez kontrahenta Spółki na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. powinno być udokumentowane fakturą korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2-4 tego rozporządzenia wystawioną przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w opisanym przypadku, w związku z wypłacaną premią pieniężną kontrahenci nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, takich jak usługi o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., a więc otrzymana premia pieniężna nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług przez podmiot otrzymujący premię i u niego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Premia ta w istocie stanowić będzie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem udzielenie przedmiotowej premii pieniężnej będzie podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w celu udokumentowania jej udzielenia Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2-4 rozporządzenia. W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nota księgowa nie jest właściwym dowodem dla udokumentowania premii pieniężnych udzielanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy części dotyczącej pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Na uwagę zasługuje fakt, iż Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu powołał się na wyroki sądów. Jednakże wskazać należy, iż z powyższych wyroków nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych, i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 319/10 Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym "na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Pogląd, że premie pieniężne winny być traktowane jako rabat w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (tak wyrok NSA sygn. akt I FSK 1527/07 z dnia 5 grudnia 2008 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/08) (...) Istnieje bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym zgodnie porozumieniem stron do wyliczenia premii pieniężnej, a premią otrzymaną za realizację konkretnych transakcji w tym okresie".

Natomiast w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1561/09 Sąd stwierdził, iż jeżeli - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - rabat stanowi konkretna kwota pieniędzy, ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych obrotów przez nabywcę towaru, to nie można racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zreaIizowanego obrotu, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru. Tym samym, jeżeli dostawca udziela rabatu w określonej wysokości procentowej po zakończeniu roku i ustaleniu wielkości zrealizowanych obrotów - to rabat ten w naturalny sposób łączy się z konkretną i dokonaną dostawą towaru w tym okresie i stanowi rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o ptu".

W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. III SA/Wa 1429/10 wskazano natomiast, iż " z ekonomicznego punktu widzenia, otrzymanie premii powoduje, że kontrahent Spółki ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli wynikało to z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego, ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota, jaka zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca. Ekonomiczny charakter premii (bonusu), jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru) ma zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., (...) jest kwota należna z tytułu sprzedaży i obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do "całości świadczenia należnego od nabywcy" nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują, stosownie do art. 29 ust. 4 u.p.t.u."

Ad. 2)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż w przepisach powołanej ustawy określeniem "usług" objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Szczególną uwagę należy zwrócić na zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z powyższego wynika, że czynności, które podlegają opodatkowaniu (dostawa towarów oraz świadczenie usług) muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji cukierniczej. W celu zwiększenia obrotu handlowego i maksymalizacji sprzedaży Wnioskodawca bierze udział w różnego rodzaju akcjach marketingowych i przyznaje gratyfikacje z tytułu realizacji przez odbiorców rożnego rodzaju usług m.in. prezentacji produktów w katalogach, gazetkach i na targach branżowych.

Na gruncie prawnym ww. świadczenia można zaklasyfikować jako gratyfikacje z tytułu przeprowadzenia akcji marketingowych.

W przypadku określonym w pkt 2 udzielenie wynagrodzenia jest uzależnione od wykonania i rozliczenia się z dodatkowych działań takich jak: akcje promocyjne, prezentacja produktów w katalogach, gazetkach i na targach branżowych oraz szeregu innych działań marketingowych. Przyznana gratyfikacja jest wynagrodzeniem w zamian za świadczenie usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, lojalnościowym, których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży (np. eksponowanie towaru na półkach). Wnioskodawca uczestnicząc w obrocie gospodarczym na podstawie dokonanych ustaleń przyznaje kontrahentom gratyfikacje za podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów, eksponowania towarów, reklam z logo towarów, które zakupują u Wnioskodawcy oraz przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych. Gratyfikacja naliczana jest na podstawie wartości zakupionych towarów i terminowych zapłat. Tego typu świadczenia należy uznać jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy postępuje słusznie dokumentując udzielenie premii swoim odbiorcom poprzez otrzymanie faktury VAT z tytułu wykonania danych usług w ramach akcji promocyjnych określonych w pkt 2.

Z powyższego wynika, iż gratyfikacja pieniężna przyznawana będzie przez Wnioskodawcę w zamian za świadczenie usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, lojalnościowym, których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży (np. eksponowanie towaru na półkach).

Zatem przyznana przez Wnioskodawcę premia stanowi rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, które będzie przyznawane za spełnienie określonych warunków.

W przedmiotowej sprawie istnieje zatem element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność w formie gratyfikacji pieniężnej stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz stan prawny stwierdzić należy, iż premia pieniężna udzielona przez Wnioskodawcę w zamian za świadczenie usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, lojalnościowym, których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że gratyfikacja pieniężna jest wynagrodzeniem za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie kwestii sposobu dokumentowania otrzymywanych przez Wnioskodawcę premii pieniężnych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), określił w rozdziale 3 szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zatem kontrahent otrzymując premię pieniężną powinien ją udokumentować - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - fakturą VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane do pytania nr 2, należało je uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana w powyższej części interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania nr 2) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT oraz innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Natomiast, stosownie do § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Faktury korygujące - zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia - powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji cukierniczej. W celu zwiększenia obrotu handlowego i maksymalizacji sprzedaży Wnioskodawca udziela swoim odbiorcom specjalnych premii, których wysokość uzależniona jest od wartości i ilości zakupionych przez odbiorców towarów u Wnioskodawcy. Na gruncie prawnym ww. świadczenia można zaklasyfikować jako: wynagrodzenie pieniężne przyznawane za wymaganą ilość zakupów w określonym czasie lub za przekroczenie określonej ilości w ramach jednorazowej dostawy, czyli premie pieniężne z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym).

Wartość premii jest ustalana, jako procent od łącznej wartości zakupów dokonanych w danym okresie rozliczeniowym. Premia jest zależna tylko od wartości zakupów u Wnioskodawcy, bez żadnych dodatkowych warunków. Otrzymywane premie nie są związane z konkretną dostawą towaru zakupionego u Wnioskodawcy przez danego odbiorcę, ale są wynikiem całego obrotu w danym okresie obliczeniowym (ilość dostaw nie jest z góry określona, dostawy następują według bieżących zamówień). Wysokość przyznanego bonusu jest najczęściej zmienna w zależności od poziomu zrealizowanego obrotu i jest ustalana indywidualnie dla każdego kontrahenta, np. przyznana premia to 10% lub 5%.

Rodzaj otrzymanej premii oraz jej wysokość nie zawsze wynika wprost z umów handlowych zawartych z dostawcami Wnioskodawcy (które mają charakter wieloletni). Są one wynikiem okresowych (najczęściej rocznych) negocjacji warunków współpracy handlowej, często określonej w formie ustnej. Przyznanie premii jest przez kontrahentów potwierdzane po zamknięciu okresu rozliczeniowego poprzez przesłanie Wnioskodawcy rozliczenia finansowego. Premię pieniężną za świadczenie usług nalicza się na podstawie wartości zakupionych towarów i terminowych zapłat.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca stwierdzi, iż udzielenie premii powoduje obniżenie ceny (podstawy opodatkowania) po wystawieniu faktury wówczas zobowiązany jest do wystawienia zbiorczej faktury korygującej uprawniającej do obniżenia podatku należnego.

Zaznaczyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane dla faktury korygującej elementy, należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Na takiej fakturze powinny być podane jednak wszystkie informacje wymagane przepisami, tj. zgodne z § 13 ww. rozporządzenia.

Odnosząc opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji opisanej przez Spółkę zastosowanie znajdzie przepis § 13 ust. 3 cyt. rozporządzenia. Faktura korygująca wystawiona w przypadku udzielenia rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów (lub usług) dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie - tj. w przypadku Spółki za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne - powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, ich adresy oraz ich numery identyfikacji podatkowej, okres do którego odnosi się udzielany rabat, a także kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Reasumując, powołane przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzą do wniosku, iż Wnioskodawca ma prawo wystawiać zbiorcze faktury korygujące dokumentujące rabaty udzielane kontrahentom. Pamiętać należy, iż faktury te spełniać muszą wymogi powołanego § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane do pytania nr 3, należało je uznać za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że rabat zależny jest od woli stron, natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że to charakter udzielanych gratyfikacji wskazuje czy mamy do czynienia z rabatem, a nie wyłącznie wola stron transakcji.

Końcowo należy dodać, iż z dniem 26 sierpnia 2011 r. ogłoszony został tekst jednolity ustawy o VAT - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.