IPPP1-443-1076/11-4/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania i opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania i opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej przywoływana jako: "Spółka") została powołana w celu reprezentowania wspólnych interesów osób prowadzących działalność handlową i usługową w przejściach podziemnych w okolicach ulicy T. i Z. Między innymi w tym celu, Spółka wystąpiła z wnioskiem o zezwolenie na zajęcie pasa drogowego z przeznaczeniem na targowisko (obejmującego cały teren).

Spółka uzyskała decyzję Zarządu Dróg zezwalającą na zajęcie pasa drogowego w obszarze przejść podziemnych zlokalizowanych w pasie drogowym drogi wojewódzkiej. Decyzją tą ściśle została określona powierzchnia, która może być zajęta wraz ze sposobem korzystania - przeznaczenie na targowisko, a ponadto został określony czas na jaki wydano zezwolenie oraz określono wysokość opłaty.

Zajęty pas drogowy jest podzielony na pawilony, które Spółka wynajmuje osobom, z przeznaczeniem do prowadzenia działalności handlowej i usługowej. Czynsz najmu za poszczególne pawilony uzależniony jest od powierzchni i skalkulowany jest tak aby pokrył działalność Spółki w interesie podmiotów prowadzących tam działalność (administrowanie, wywóz śmieci, sprzątanie itp.). Czynsz najmu nie zawiera ponoszonej przez Spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego. Opłata ta rozliczana jest odrębnie. Spółka uiszczoną opłatę odzyskuje wystawiając (w wysokości stosunkowej do zajmowanej przez dany pawilon powierzchni) na najemców faktury VAT, opodatkowując opłatę za zajęcie pasa drogowego podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej. Spółka wynajmując wszystkie pawilony wyłącznie odzyskuje (bez żadnego zysku) uiszczoną opłatę za zajęcie pasa drogowego i ujmuje ją jako oddzielną pozycję na fakturze w części przypadającej na konkretnego najemcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka przenosząc poniesiony przez siebie koszt opłaty za zajęcie pasa drogowego na najemców zobowiązana jest do opodatkowania tej opłaty podatkiem od towarów i usług, czy może dokonać tego na podstawie noty obciążeniowej lub innego dokumentu księgowego bez podatku od towarów i usług.

W opinii Spółki nie ma ona obowiązku opodatkowywania podatkiem od towarów i usług opłaty za zajęcie pasa drogowego, albowiem opłaty pobierane za zajęcie pasa drogowego na drodze publicznej, w oparciu o art. 40 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007, nr 19, poz. 115 z późn. zm.) mają charakter daniny publicznej, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 Trybunał Konstytucyjny zajmując się zgodnością z Konstytucją przepisów dotyczących pobierania opłat za parkowanie w strefach płatnego parkowania w miastach dotknął również zagadnienia charakteru daniny publicznej. Zgodnie z wywodem Trybunału Konstytucyjnego opłaty za płatne parkowanie należą do danin publicznych określonych w art. 217 konstytucji. Powyższe uwagi wprost można odnieść do opłat za zajęcia pasa drogowego, które są tożsame rodzajowo.

Co więcej, zauważyć należy, że opłata pobierana jest na podstawie decyzji administracyjnej właściwego zarządcy drogi, który określa jej wysokość. Przy czym stawki opłat oraz sposób ich wyliczania są ściśle określone w ustawie i zarządca drogi nie ma możliwości kształtowania jej wysokości. Tym samym działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego. Dlatego też w opinii Spółki, w związku z faktem, że opłata za zajęcie pasa drogowego jest rodzajem daniny publicznej i jest ona pobierana w trybie władztwa publicznoprawnego nie może ona zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe w przedstawionym stanie faktycznym ze względu na charakter opłaty za zajęcie pasa drogowego (danina publiczna) oraz fakt, że Spółka wyłącznie przenosi koszt opłaty na najemców bez jakiegokolwiek wynagrodzenia bądź zysku nie jest ona zobowiązania na tę okoliczność do wystawiania faktur VAT oraz opodatkowywania opłaty za zajęcie pasa drogowego.

Przeniesienie kosztu opłaty za zajęcie pasa drogowego może odbyć się za pomocą noty obciążeniowej bądź innego dokumentu księgowego bez podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Odwołując się do powołanych wyżej uregulowań dotyczących świadczenia usług należy podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto należy mieć również na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 cyt. ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka została powołana w celu reprezentowania wspólnych interesów osób prowadzących działalność handlową i usługową w przejściach podziemnych. Spółka uzyskała decyzję Zarządu Dróg Miejskich zezwalającą na zajęcie pasa drogowego w obszarze przejść podziemnych zlokalizowanych w pasie drogowym drogi wojewódzkiej. Decyzją tą ściśle została określona powierzchnia, która może być zajęta wraz ze sposobem korzystania - przeznaczenie na targowisko, a ponadto został określony czas na jaki wydano zezwolenie oraz określono wysokość opłaty.

Zajęty pas drogowy jest podzielony na pawilony, które Spółka wynajmuje osobom, z przeznaczeniem do prowadzenia działalności handlowej i usługowej. Czynsz najmu za poszczególne pawilony uzależniony jest od powierzchni i skalkulowany jest tak aby pokrył działalność Spółki w interesie podmiotów prowadzących tam działalność (administrowanie, wywóz śmieci, sprzątanie itp.). Czynsz najmu nie zawiera ponoszonej przez Spółkę opłaty za zajęcie pasa drogowego. Opłata ta rozliczana jest odrębnie. Spółka wynajmując wszystkie pawilony wyłącznie odzyskuje (bez żadnego zysku) uiszczoną opłatę za zajęcie pasa drogowego i ujmuje ją jako oddzielną pozycję na fakturze w części przypadającej na konkretnego najemcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przenosząc poniesiony przez siebie koszt opłaty za zajęcie pasa drogowego na najemców, obowiązany jest go opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Jak stanowi ust. 2 art. 19 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Na podstawie art. 40 ust. 1 ww. ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Ust. 2 art. 40 wskazuje, iż zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

Z powyższego wynika, że zarówno udzielenie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, jak i naliczenie opłat za jego zajęcie, stanowią czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji publicznej (organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego) w drodze decyzji administracyjnej.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy.

W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

* czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

* ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyżej cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem istotą problemu nie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania przez uprawnione organy władzy publicznej (administracyjne) decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z opłatą za zajęcie pasa drogowego - określoną jako rodzaj daniny publicznej pobieranej w trybie władztwa publicznoprawnego.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wynajmuje osobom pawilony z przeznaczeniem do prowadzenia działalności handlowej i usługowej, za którą to usługę pobiera czynsz najmu. Czynsz najmu za poszczególne pawilony uzależniony jest od powierzchni i skalkulowany tak, aby pokrył działalność Spółki w interesie podmiotów prowadzących tam działalność (administrowanie, wywóz śmieci, sprzątanie itp.). Z uwagi na fakt, iż zezwolenie na zajęcie pasa drogowego jest niezbędne do prowadzenia działalności na przedmiotowym terenie, Spółka zezwolenie powyższe uzyskała w drodze decyzji od Zarządu Dróg Miejskich i przenosi opłatę za zajęcie pasa drogowego na rzecz najemców pawilonów.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z usługą główną, jaką jest usługa najmu oraz usługą poboczną, jaką będzie przeniesienie kosztów opłaty za zajęcie pasa drogowego. Przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest bezpośrednio związane z usługą najmu, świadczoną przez Wnioskodawcę, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby najemcom pawilonów na prowadzenie działalności handlowej i usługowej na danym terenie.

Zatem kwota opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z tytułu świadczenia usługi najmu pawilonów. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu pawilonów w celu prowadzenia działalności handlowej i usługowej - odsprzedaż ww. opłaty utraciłaby swój sens.

Wobec powyższego usługa najmu jako usługa kompleksowa świadczona na rzecz najemców pawilonów, stosownie do art. 8 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeniesienie opłaty za zajęcie pasa drogowego jest elementem towarzyszącym wykonaniu usługi zasadniczej, zatem powinno być traktowane w przedmiotowej sprawie dla celów podatku od towarów i usług jako element usługi złożonej i opodatkowane wg tej samej stawki VAT, co usługa główna.

W konsekwencji przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 stawką VAT 23% i winno być udokumentowane, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, fakturą VAT.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, tut. organ zauważa, iż przedmiotowy wyrok dotyczył niezgodności z Konstytucją obowiązujących wówczas przepisów dotyczących wprowadzenia stref płatnego parkowania i pobierania opłat, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.