IPPP1-443-1076/09-4/PR - Jakie jest miejsce świadczenia usług o charakterze niematerialnym na rzecz usługobiorcy mającego swoją siedzibę poza terytorium kraju?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług o charakterze niematerialnym na rzecz usługobiorcy mającego swoją siedzibę poza terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług o charakterze niematerialnym na rzecz usługobiorcy mającego swoją siedzibę poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł z fundacją z siedzibą Stanach Zjednoczonych Ameryki prowadzącą działalność na terenie Polski poprzez utworzone w tym celu Przedstawicielstwo działające na podstawie zezwolenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej umowę o współpracy.

Działalność Przedstawicielstwa w Polsce polega na udzielaniu pomocy socjalnej i medycznej pracownikom Sp. z o.o., ich rodzinom oraz emerytom i rencistom zatrudnionym uprzednio w spółce Sp. z o.o. (zwanym dalej "Klientami"), znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej w związku z indywidualnymi zdarzeniami losowymi, klęskami żywiołowymi, długotrwałą chorobą lub śmiercią osoby najbliższej.

Na mocy zawartej umowy o współpracy, w celu bieżącego administrowania działalnością Przedstawicielstwa, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania usług niezbędnych do realizacji działalności statutowej Przedstawicielstwa, w tym w szczególności do:

W zamian za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie.

Przedstawicielstwo nie ma charakteru autonomicznego. Działalność Przedstawicielstwa jest finansowana ze środków fundacji przekazywanych w tym celu ze Stanów Zjednoczonych. Wszelkie decyzje dotyczące działalności Przedstawicielstwa, w tym w szczególności decyzje o przyznaniu pomocy danemu Klientowi, są podejmowane przez zarząd Fundacji w siedzibie w Stanach Zjednoczonych. Przedstawicielstwo nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie posiada własnej infrastruktury technicznej, a usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter wyłącznie bieżącej administracji działalnością Przedstawicielstwa (zgodnie z zamieszczonym powyżej opisem) i realizacji zadań określonych przez zarząd fundacji. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Z tytułu wymienionych powyżej usług świadczonych na rzecz Przedstawicielstwa Wnioskodawca wystawia faktury VAT zawierające kwotę podatku od towarów i usług oraz odprowadza należny podatek od towarów i usług. Ponadto w nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni w uzupełnieniu dodała, iż Przedstawicielstwo nie jest zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów usług w Polsce oraz działa na podstawie zezwolenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia na rzecz Przedstawicielstwa opisanych powyżej usług w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Przedstawicielstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu usług o charakterze niematerialnym wymienionych w art. 27 ust. 4 Ustawy o podatku od towarów i usług i składają się w szczególności z usług doradczych, usług dostarczania informacji oraz przetwarzania danych oraz usług pośrednictwa, a tym samym zgodnie z art. 27 ust. 3 powołanej Ustawy winny być uznane za świadczone w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Przedstawicielstwo w Polsce nie posiada autonomicznej struktury, nie zatrudnia własnych pracowników, nie dysponuje własną infrastrukturą a decyzje dotyczące jego działalności podejmowane są w siedzibie fundacji w Stanach Zjednoczonych Ameryki i stamtąd finansowane, Przedstawicielstwa nie sposób uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego usługa jest świadczona. Należy nadto wskazać, że Wnioskodawca świadczy usługi bezpośrednio na rzecz zarządu fundacji w Stanach Zjednoczonych Ameryki i realizuje zadania wyznaczone przez zarząd.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Przedstawicielstwa winny być uznane za świadczone w siedzibie Fundacji, tj. na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż w konsekwencji, wobec braku obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług w Polsce, Wnioskodawcy przysługuje prawo do wystawienia faktur korygujących wystawione uprzednio faktury VAT zawierające podatek od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ogólna zasada określająca miejsce opodatkowania przy świadczeniu usług została wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jak wynika z wyżej powołanego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Regulacja zawarta ww. przepisie ma zastosowanie do usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, świadczy usługi mieszące się w katalogu usług o charakterze niematerialnym wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy, składające się w szczególności z usług doradczych (ust. 4 pkt 3), usług dostarczania informacji oraz przetwarzania danych (ust. 4 pkt 3a) oraz usług pośrednictwa (ust. 4 pkt 11), na rzecz fundacji posiadającej swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Fundacja prowadzi działalność na terytorium Polski na podstawie zezwolenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej poprzez utworzone w tym celu Przedstawicielstwo, które nie jest zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów usług w Polsce. Działalność Przedstawicielstwa polega na udzielaniu pomocy socjalnej i medycznej pracownikom spółki oraz ich rodzinom oraz emerytom i rencistom zatrudnionym uprzednio w spółce, znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej w związku z indywidualnymi zdarzeniami losowymi, klęskami żywiołowymi, długotrwałą chorobą lub śmiercią osoby najbliższej. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, iż zarówno finansowanie jak i ośrodek decyzyjny związany z działalnością Przedstawicielstwa w Polsce zlokalizowane na terytorium Stanów Zjednoczonych. Ponadto podkreślenia wymaga również fakt, że Przedstawicielstwo nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie posiada własnej infrastruktury technicznej, a usługi świadczone przez Wnioskodawczynię mają charakter wyłącznie bieżącej administracji jego działalnością i realizacji zadań określonych przez zarząd fundacji.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, w związku z faktem, iż usługi będące przedmiotem zapytania, świadczone są na rzecz Fundacji posiadającej siedzibę w USA (art. 27 ust. 3 pkt 1), miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy więc uznać, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium Polski (usługi te powinny zostać opodatkowane na terenie USA).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2).

Z cyt. wyżej przepisów art. 106 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, iż w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski, obowiązek wystawienia faktury VAT ciąży na podatnikach zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeśli dla tych usług podatnicy ci nie są zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT w państwie opodatkowania tych usług.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W powyższym przepisie ustawodawca zawarł sytuacje, w których podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą. Niniejsza regulacja znajduje również zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż stwierdzono pomyłkę w stawce, bowiem Wnioskodawczyni pierwotnie opodatkowała świadczona usługę stawką 22%, a faktycznie nie powinna wykazywać jej na fakturze, bowiem usług ta podlega opodatkowaniu w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli w USA.

Przepis § 25 ww. rozporządzenia brzmi:

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawczyni powinna dokumentować świadczone usługi, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego wystawiając fakturę w trybie określonym w art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przy zachowaniu norm wskazanych w § 25 cyt. rozporządzenia. Jednocześnie należy podkreślić, iż na mocy § 14 rozporządzenia Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorygowania błędnie wystawionych faktur, ze stawką podstawową 22%, dokumentujących przedmiotowe usługi.

Końcowo nadmienia się, iż w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2010 r. przepisy art. 27 oraz art. 28 zostały uchylone w całości, jednocześnie wprowadzono nowe przepisy regulujące miejsce świadczenia usług w art. 28a-28o.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.