IPPP1/443-1063/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za opłatne świadczenie usług obciążania podwykonawców za nienależyte wywiązanie się z umowy - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za opłatne świadczenie usług obciążania podwykonawców za nienależyte wywiązanie się z umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej Spółka) jest firmą prowadzącą działalność w zakresie szeroko rozumianych usług budowlanych. Przedmiotowe usługi wykonywane są na podstawie zawieranych umów z inwestorem publicznym jak i prywatnym. Część prac jest realizowana przez podwykonawców.

Zdarza się, iż w trakcie wykonywania robót podwykonawca wadliwie lub nieterminowo wykonuje zlecone mu prace. W związku z powyższym występują przesłanki do odstąpienia przez Spółkę od umowy i powierzenia wykonania pozostałych prac podmiotowi trzeciemu (wykonawcy zastępczemu) na koszt i ryzyko podwykonawcy.

Istnieją również przypadki kiedy po zakończeniu kontraktu lub pewnego etapu prac, podwykonawca nie wypełniania swoich zobowiązań z tytułu rękojmi i gwarancji. Spółka, zgodnie z zawartą umową, po stwierdzeniu zaistnienia wady żąda od podwykonawcy bezpłatnego usunięcia wady w określonym terminie z zagrożeniem, iż po bezskutecznym upływie tego terminu nie przyjmie usunięcia wad i powierzy usunięcie jej wykonawcy zastępczemu na koszt podwykonawcy.

W związku z zaistnieniem powyższych przypadków wykonawcy zastępczy obciążają Spółkę za wykonane prace. W przypadku, gdy wykonawca zastępczy jest podatnikiem VAT czynnym obciążenie jest dokonane na podstawie faktury. W przypadku wykonawcy zastępczego zwolnionego podmiotowo z VAT obciążenie dokonywane jest na podstawie rachunku. Następnie Spółka zgodnie z umową zawartą z podwykonawcą obciąża go kosztami z tytułu wykonawstwa zastępczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym XXX S.A. w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dokonuje świadczenia na rzecz podwykonawcy w związku z obciążeniem go kosztami wykonawstwa zastępczego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Ustawa VAT przez świadczenie usług nakazuje rozumieć również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Co istotne w przypadku każdego świadczenia musi wystąpić jego bezpośredni konsument. W opisanych wyżej stanach faktycznych, pomiędzy Spółką i podwykonawcą owe świadczenie w ogóle nie występuje. Nie ma również podstaw by twierdzić, że podwykonawca staje się konsumentem usług świadczonych przez wykonawcę zastępczego. Mamy tu do czynienia wyłącznie z przekazaniem pieniędzy z tytułu niewywiązywania się z zapisów umownych. Przekazanie to pełni rolę odszkodowania, za którym nie idzie żadne świadczenie wzajemne ze strony Spółki. Wobec powyższego brak jest podstaw faktycznych do uznania, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Stanowią one bowiem, iż refakturowanie występuje wówczas, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas każdy z tych podmiotów dokonuje świadczenia tej usługi. W opisanych przypadkach Spółka nie organizuje wykonania usługi przez wykonawcę zastępczego na rzecz podwykonawcy. Wykonawca zastępczy działa wyłącznie na rzecz Spółki, która jest odbiorcą usługi (bezpośrednim konsumentem) i której, przy spełnieniu warunków ustawowych, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi wykonawstwa zastępczego.

Identyczne zdanie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w dniu 29 lipca 2011 r. interpretacji indywidualnej, sygn. IPPP3/443-605/11-4/KT, cyt.: "Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta, Wnioskodawcy, tj. nabywcy usług, z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia to dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów ustawy, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowawczy w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, żadnego wzajemnego świadczenia. Tym samym Wnioskodawca obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje w świetle cytowanej ustawy o VAT żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie swoich podwykonawców kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy. Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie brak też jest podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania."

Analogiczne zdanie przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1013/10, cyt.: "W sytuacji takiej jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, tj. gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty, które Zamawiający otrzyma od Skarżącej mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością Skarżącej."

Reasumując, w związku z powyżej przytoczoną argumentacją, należy uznać, iż czynności polegające na obciążeniu podwykonawcy kosztami zastępstwa wykonawczego, jako nie objęte zakresem ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od sposobu obciążenia Spółki przez wykonawcę zastępczego (faktura VAT, rachunek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę.

Zatem definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, zleca część prac podwykonawcom. W trakcie współpracy zdarzają się sytuacje, że podwykonawcy wadliwie lub nieterminowo wykonują powierzone prace. W takiej sytuacji Spółka odstępuje od umowy i zleca wykonanie prac wykonawcom zastępczym na koszt podwykonawcy. Dochodzi również do przypadków, gdy po zakończeniu kontraktu podwykonawcy nie wypełniają zobowiązań wynikających z rękojmi lub gwarancji. W takich sytuacjach Wnioskodawca zleca usunięcie wad wykonawcom zastępczym, również na koszt podwykonawcy. Wykonawcy zastępczy obciążają Spółkę kosztami zrealizowanych prac, którymi następnie Wnioskodawca obciąża podwykonawców.

Wątpliwości Spółki odnoszą się do obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności obciążania podwykonawców kosztami zastępstwa wykonawczego.

Zapłata za wyrządzoną szkodę, lub poniesione straty stanowi w świetle regulacji Kodeksu cywilnego odszkodowanie. Powyższą kwęstie regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Jak stanowi art. 361 § 2 k.c. w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań stwierdzić należy, że w przedmiotowym zakresie nie mieści się przeniesienie kosztów niewłaściwego/nieterminowego wykonania usługi tj. kosztów wynagrodzenia wypłaconego wykonawcy zastępczemu, za usunięcie wad, jakich dopuścił się podwykonawca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji Podatnik występuje do podwykonawcy z żądaniem zwrotu poniesionych kosztów wynikających z konieczności zatrudnienia wykonawcy zastępczego. Wnioskodawca angażując zastępczego wykonawcę, nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez pierwotnego podwykonawcę.

Powyższe ma charakter rekompensaty, wypłacanej przez nierzetelnego kontrahenta, na rzecz Wnioskodawcy - nabywcy usług - z tytułu świadczenia usług niepełnowartościowych, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wypełnia dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów ustawy, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych. Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w celu usunięcia złej jakości usług ma wyłącznie charakter odszkodowania w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę koszty i nie łączy się z wykonaniem żadnej czynności opodatkowanej, nie dochodzi do żadnego wzajemnego świadczenia. Tym samym Wnioskodawca obciążając swoich podwykonawców kosztami zwrotu wydatków poniesionych w związku z niedopełnieniem przez nich obowiązków i otrzymując od tych podwykonawców kwoty stanowiące zwrot kosztów, nie wykonuje - w świetle cytowanej ustawy o VAT - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie podwykonawców kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez nich zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą wyrażoną w art. 471 k.c. Wobec tego wskazane kwoty, jako stanowiące należności o charakterze odszkodowawczym i nie wiążące się ze świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione przez Spółkę stanowisko w sprawie oraz zawarte powyżej wyjaśnienie, należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.