IPPP1-443-1058/09-2/JL - Zasady dokonywania korekty podatku VAT w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki handlowej.
Pismo z dnia 11 stycznia 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1-443-1058/09-2/JL Zasady dokonywania korekty podatku VAT w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki handlowej.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 27 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku otrzymania aportu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 27 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku otrzymania aportu.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
G. Sp. z o.o. jest spółką prowadzącą działalność deweloperską. G. Sp. z o.o. realizowała inwestycję budowlaną w postaci osiedla mieszkaniowego poprzez swój oddział w K. W związku z uwarunkowaniami biznesowymi oddział w K. realizujący powyższą inwestycję został wniesiony przez G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Wnosząca") do Wnioskodawcy (dalej: "Spółka") jako wkład niepieniężny będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w formie zarejestrowanego oddziału Spółki Wnoszącej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która została wniesiona do Spółki stanowi, zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o Podatku od Towarów i Usług (dalej: "Ustawa o VAT"), organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wniesione do Spółki aportem między innymi:
działki budowlane, na których realizowana jest inwestycja deweloperska,
środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny,
rozpoczęta inwestycja deweloperska (produkcja w toku), która nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny, zatem na moment wniesienia aportu nie stanowi środków trwałych,
prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (np. umowa z generalnym wykonawcą inwestycji),
wpłacone zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży inwestycji deweloperskiej,
środki pieniężne,
pożyczki otrzymane na realizację inwestycji,
inne zobowiązania i należności handlowe.
Po otrzymaniu aportu Spółka zamierza kontynuować wniesioną inwestycję deweloperską w toku do momentu jej zakończenia, co w oczywisty sposób będzie prowadzić do wzrostu jej wartości. Po jej ukończeniu Spółka zamierza sprzedać lokale mieszkalne na rynku pierwotnym wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu w okresie krótszym niż rok od oddania inwestycji do użytkowania, realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt. Spółka Wnosząca, od której Spółka nabyła w ramach aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa budowała inwestycję z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT i w związku z tym odliczała w całości podatek naliczony związany z kosztami realizacji inwestycji. Przedmiot aportu zwiększył kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostały wydane Spółce Wnoszącej aport. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy Spółka jest zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu.
Czy Spółka jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT w przypadku gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać składniki majątkowe (w tym stanowiące produkcję w toku) otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Zdaniem wnioskodawcy:
PYTANIE 1
STAN PRAWNY
przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: "Ustawa o VAT") nie mają zastosowania do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT);
zgodnie z ustawą o VAT "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (...)" (art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT);
na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych;
dodatkowo, zgodnie z ustawą o VAT, "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty (...) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (...)" (art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT);
ponadto zgodnie z Ustawą o VAT, "W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta (...) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT);
zgodnie z Dyrektywą Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE, Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112") "W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". (Art. 19 Dyrektywy 112), przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do świadczenia usług (art. 29 Dyrektywy 112).
STANOWISKO WNIOSKODAWCY
Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT z tytułu otrzymania aportu.
W szczególności:
zdaniem Spółki, na gruncie prawa podatkowego wniesienie aportu powinno być traktowane jako zbycie przedmiotu aportu w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przy czym takie rozumienie tego przepisu zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 5 maja 2006 r., sygn. 1472/RPP1/443-252/06/MK oraz Pierwszy Urząd Skarbowy Lódź-Bałuty w interpretacji wydanej dnia 9 maja 2005 r., sygn. I USB III/436/24/2005/KK;
skoro zatem zgodnie z Ustawą o VAT, jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Wnoszącej aportem do Spółki, ??? nie powinno rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT;
w konsekwencji, pomimo iż w świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdyż w wyniku aportu nie ulega zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę składników majątkowych (w tym stanowiących produkcję w toku oraz środków trwałych) - w szczególności, przedmioty aportu będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego dokonanie korekty odliczonego podatku VAT byłoby nieuzasadnione;
stanowisko takie potwierdza także treść art. 19 Dyrektywy 112, w świetle którego dokonanie aportu przedsiębiorstwa lub jego części może być uznane za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w sytuacji, gdy otrzymujący aport jest traktowany jako następca prawny wnoszącego - interpretując ten przepis na gruncie art. 5 (8) obowiązującej wówczas Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej 377/88/EWG, (dalej: "VI Dyrektywa") ETS uznał, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, jego zastosowanie powinno prowadzić do dokładnie takich samych konsekwencji niezależnie od tego czy podatek VAT byłby naliczony przez wnoszącego aport i następnie odliczony przez otrzymującego, jak i w sytuacji gdyby transakcja nie była opodatkowana VAT (wyrok ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, pkt 24), co w przedmiotowej sytuacji oznacza brak możliwości/konieczności dokonania korekty odliczonego podatku VAT przez Spółkę w związku z otrzymanym aportem.
Spółka pragnie również zauważyć, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w pisemnych interpretacjach organów podatkowych; w szczególności w postanowieniach Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda z dnia 31 maja 2005 r., sygn. PV/443-122/2005 i z dnia ??? czerwca 2004 r., sygn. PV/443-48/04, w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 6 maja 2005 r., sygn. PP/443-17/2/BB/05, a także w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Lesku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. US-PP-443/42/05. Wobec powyższego Spółka uważa, iż nie jest ona zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT określonej w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT po stronie Spółki.
PYTANIE 2
STAN PRAWNY
przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT);
korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 Ustawy o VAT);
zgodnie z Ustawą o VAT, "W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta (...) jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT).
STANOWISKO WNIOSKODAWCY
Spółka stoi na stanowisku, że jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać składniki majątkowe stanowiące produkcję w toku oraz środki trwałe otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W szczególności, zdaniem Spółki:
skoro w świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego, jeżeli w wyniku aportu uległo zmianie przeznaczenie otrzymanych przez Spółkę składników majątkowych stanowiących produkcję w toku oraz środków trwałych - w szczególności, przedmioty aportu nie będą nadal użytkowane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych; oraz
jeżeli zamiar Spółki dotyczący wykorzystywania składników majątkowych stanowiących produkcję w toku oraz środków trwałych otrzymanych aportem do wykonywania czynności opodatkowanych uległby zmianie i Spółka rozpoczęłaby ich wykorzystywanie do celów wykonywania czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT, to Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku VAT naliczonego.
Wobec powyższego, Spółka uważa, iż jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego VAT tylko i wyłącznie w przypadku, gdyby Spółka po otrzymaniu aportu zaczęła wykorzystywać składniki majątkowe stanowiących produkcję w toku oraz środki trwale otrzymane aportem do celów czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Ponadto Spółka pragnie nadmienić, iż prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie przedstawionym w pytaniach 1 i 2 potwierdzają również pozytywne interpretacje prawa podatkowego wydane w ostatnim czasie przez organy skarbowe w analogicznym stanie faktycznym:
Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-257/09-3/KT);
Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-255/09-3/KT);
Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3-443-256/09-2/JF);
Interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1523/08-2/JF);
Interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPPl-443-1523/08-3/JF);
Interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1529/08-2/JL);
Interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1529/08-3/JL);
Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1526/08-2/AP);
Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPPl-443-1526/08-3/AP);
Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1543/08-2/RK);
Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1543/08-3/RK);
Interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1525/08-2/AW);
Interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-1525/08-3/AW);
Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-731/08-3/JB);
Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-731/08-4/JB);
Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-733/08-3/MP);
Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-733/08-4/MP);
Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-736/08-3/RK);
Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-736/08-4/RK);
Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-737/08-3/IZ);
Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-737/08-4/IZ);
Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443/1527/08-2/PR);
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.