IPPP1/443-1055/14-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 15 października 2014 r. (doręczone dnia 20 października 2014 r.), poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT mającej zastosowanie do dostawy mediów na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT mającej zastosowanie do dostawy mediów na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1055/14-2/AP z dnia 15 października 2014 r. (doręczone dnia 20 października 2014 r.) poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 20 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej jako: "Gmina") zawarła z Przedsiębiorstwem Gospodarki Mieszkaniowej X Sp. z o.o. (dalej jako: "P.") umowy o zarządzaniu gminnymi budynkami mieszkalnymi, administrowaniu gminnymi lokalami mieszkalnymi oraz zarządzaniu gminnymi budynkami i lokalami niemieszkalnymi, które stanowią własność Gminy. Zarówno Gmina X, jak i P są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: "podatku VAT").

Na mocy tychże umów P, po uzyskaniu pisemnej zgody Prezydenta Miasta X, zawiera z najemcami umowy najmu lokali użytkowych i mieszkalnych. P wykonuje prawa i obowiązki wynajmującego, wynikające z zawartych umów najmu w imieniu własnym na rzecz Gminy oraz otrzymuje od Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z zawartymi z P umowami najmu, najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych są obowiązani do zapłaty czynszu oraz zaliczek z tytułu opłat za media do dziesiątego dnia miesiąca, za który są należne. Realizując postanowienia umów zawartych z Gminą, P podpisało również umowy z podmiotami dostarczającymi media do wynajmowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Na rzecz najemców lokali użytkowych P wystawia faktury VAT, na podstawie których jednocześnie obciąża najemców zarówno za czynsz, jak i za opłaty z tytułu dostarczonych mediów. Natomiast najemcy lokali mieszkalnych płacą czynsz i zaliczki na poczet opłat za media miesięcznie na rachunek bankowy P, na podstawie postanowień umów najmu lokali mieszkalnych. P przekazuje środki pieniężne uzyskane od najemców z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz z tytułu opłat za media, dokonując przelewu na rachunek bankowy Gminy X. Jednocześnie po zakończeniu miesiąca P przekazuje Gminie zestawienia wpłat należnych w danym miesiącu z tytułu czynszu za najem i opłaty za media, wyszczególniając kwoty należne od najemców lokali mieszkalnych i lokali użytkowych ze wskazaniem stawek podatku VAT i kwot podatku należnego.

Ponadto, po zakończeniu miesiąca P wystawia na rzecz Gminy jedną refakturę zbiorczą z tytułu opłat za media dostarczone do wynajmowanych lokali użytkowych i mieszkalnych oraz jedną fakturę zbiorczą za zarządzanie budynkami, terenami, lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Na refakturze zbiorczej wystawionej z tytułu dostawy mediów wyszczególnione są jedynie rodzaje mediów, których dotyczy refaktura, tj. gaz, prąd, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci itp., brak jest jednak wskazania, jaka kwota podatku VAT dotyczy lokali mieszkalnych, a jaka lokali użytkowych. Natomiast na fakturze zbiorczej za zarządzanie widnieje rozbicie jaka część wynagrodzenia dotyczy zarządzania lokalami użytkowymi, a jaka lokalami mieszkalnymi.

Gmina opodatkowuje podatkiem VAT najem lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie miesięcznego zestawienia dostarczanego jej przez P. Czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych jest opodatkowany stawką zwolnioną, a czynsz z tytułu najmu lokali użytkowych stawką podstawową 23%. Refaktury z tytułu mediów dostarczonych do lokali mieszkalnych i użytkowych są wystawione przez P na rzecz Gminy ze stawką podatku VAT odpowiednio 8% dla dostawy wody, odbioru ścieków, wywozu śmieci, kanalizacji i 23% dla pozostałych mediów tj. centralnego ogrzewania i podgrzewania wody, bez podziału na lokale mieszkalne i użytkowe. Faktura dotycząca wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania wynajmowanymi lokalami wystawiana jest przez P na rzecz Gminy zbiorczo, tzn. faktura ta obejmuje wynagrodzenie miesięczne zarówno za zarządzanie lokalami mieszkalnymi jak i użytkowymi, z tym, że wydzielana jest w jej treści kwota netto za zarządzanie lokalami mieszkalnymi opodatkowana stawką zwolnioną, oraz kwota netto i podatek VAT wyliczony przy zastosowaniu stawki 23% za zarządzanie lokalami użytkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, na podstawie otrzymanych od P. Sp. z o.o. zestawień płatności należnych z tytułu opłat za dostawę mediów, dostarczonych na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych, powinna stosować do ich opodatkowania podatkiem VAT, jedną właściwą dla usługi najmu stawkę podatku od towarów i usług, tj. zwolnioną w stosunku do opłat za media dostarczane do lokali mieszkalnych i 23% w stosunku do opłat za media dostarczane do lokali użytkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT jest implementacją art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Umowy najmu, przewidujące dostarczanie do wynajmowanych lokali mediów, zawierane są przez P. Sp. z o.o. w imieniu Gminy. W zakresie dostawy mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych P Sp. z o.o. jest usługobiorcą, ponieważ nabywa dostarczane media na mocy umów podpisanych z bezpośrednimi dostawcami mediów. Z kolei po zakończeniu miesiąca, na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawców mediów, jako usługodawca P Sp. z o.o. obciąża Gminę kosztami dostarczonych do wynajmowanych mieszkań mediów, wystawiając zbiorczą refakturę oraz wystawia na rzecz Gminy fakturę zbiorczą z tytułu świadczonych usług zarządzania.

Na podstawie art. 29a. ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowa najmu uregulowana jest w art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej "dalej k.c.". W myśl art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Strony umowy mogą dowolnie, według swojej woli kształtować zakres przedmiotowy umowy najmu lokalu i objąć postanowieniami umowy, poza lokalem, także inne przedmioty i urządzenia znajdujące się w lokalu oraz dostawę do lokalu mediów. W takim przypadku umowa najmu zobowiązuje wynajmującego do udostępnienia najemcy wszystkich objętych umową najmu rzeczy oraz do zapewnienia mu dostaw mediów. Z kolei najemca jest zobowiązany do zapłaty wynajmującemu umówionego czynszu, który należny jest za całość usług świadczonych z tytułu umowy najmu. Należy podkreślić, że najemca korzystając z dostaw mediów nie realizuje głównego celu umownego określonego w umowie najmu lokalu, którym jest używanie lokalu, a jedynie uzyskuje dostęp do usługi pomocniczej, dodatkowej, służebnej w stosunku do usługi najmu. Jeżeli najemca nie ma woli korzystania z dostaw mediów za pośrednictwem wynajmującego może zawrzeć oddzielną umowę na dostawę mediów do lokalu bezpośrednio z ich dostawcą lub pośrednikiem. Wówczas dostawy mediów nie wchodzą w zakres usługi najmu lokalu.

Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 usługi dostawy mediów, np. dostawa wody, gazu, energii elektrycznej, wywozu odpadów, ubezpieczenie budynku, nie są celem, dla którego strony zawierają umowę najmu, a stanowią jedynie uzupełnienie usługi najmu, która dzięki dostawie mediów pozwala na komfortowe korzystanie z wynajmowanego lokalu. Trybunał uznał, że usługa najmu i dostawa mediów stanowią jedną usługę i mogą być one opodatkowane jedną stawką podatku VAT, jeżeli dostarczone media pozostają w ścisłym związku z usługą najmu i umowa przewiduje wspólne ich rozliczenie.

Podobne stanowisko do zaprezentowanego w powyższym orzeczeniu, zajęły polskie organy skarbowe w wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Na przykład, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-543/12-2/MPe, wyraził pogląd, iż "nie można sztucznie wyodrębniać z usługi najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je wg innych stawek VAT niż usługa podstawowa. (...) W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-563/13-2/MP, stwierdził, że "najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi innym niż wynajmujący. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens".

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zawartej w interpretacji wydanej w dniu 16 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-187/13/AJ, "w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia".

Usługa wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych jest funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii, wody czy odprowadzania ścieków. Nieruchomość lokalowa powinna być wyposażona w powyższe media, gdyż dostęp do nich zapewnia korzystanie z lokalu zgodnie z celem gospodarczym, dla którego najemca zawarł umowę najmu. Postanowienia zawartych umów najmu wskazują, że usługi najmu lokali mieszkalnych bądź użytkowych, wraz z usługami dostarczania mediów do tych lokali, dokonywane przez Gminę za pośrednictwem P Sp. z o.o., stanowią jedną kompleksową usługę najmu. Najemcy lokali zawierają jedną umowę najmu, na podstawie której otrzymują dwa świadczenia, które są wykonywane przez ten sam podmiot - Gminę, która ponosi ekonomiczny ciężar świadczonych usług. Umowy najmu są zawierane przez P Sp. z o.o. w imieniu Gminy X, która otrzymuje za pośrednictwem P Sp. z o.o. należności z tytułu czynszu najmu zapłacone przez najemców lokali mieszkalnych i użytkowych. Z kolei dostawa mediów do wynajętych lokali jest dokonywana na podstawie umów najmu lokali mieszkalnych bądź użytkowych, które realizowane są przez bezpośrednich dostawców mediów, którzy podpisali umowy o dostawę mediów z P Sp. z o.o. Rozliczając dostawę mediów do wynajętych lokali P Sp. z o.o. przekazuje otrzymane od najemców środki pieniężne na rzecz Gminy, która w oparciu o refaktury wystawione na jej rzecz przez P Sp. z o.o., dokonuje zbiorczej zapłaty za te media na rzecz bezpośrednich dostawców.

Usługi najmu lokali oraz dostawy mediów są ze sobą powiązane, wzajemnie się uzupełniają, co świadczy o tym, że najemcy nie zawarliby umów najmu gdyby przedmiotem umowy była tylko jedna z tych usług. Zarówno najemcy lokali mieszkalnych, jak i najemcy lokali użytkowych zawarli umowy najmu po to, by korzystać z lokalu jak i z doprowadzonych do niego mediów. Nie sposób bowiem efektywnie korzystać z lokalu mieszkalnego bądź użytkowego bez dostępu do energii elektrycznej, gazu, wody czy też kanalizacji. Ponadto o kompleksowości usługi najmu świadczonej przez Gminę, za pośrednictwem P Sp. z o.o., przesądza fakt, że umowy najmu lokali mieszkalnych i użytkowych przewidują zapłatę czynszu najmu i opłat za media w tym samym terminie, a zatem za całą świadczoną usługę najmu. Usługi najmu lokali nie miałyby ani gospodarczego ani rachunkowego sensu gdyby nie towarzyszyły im równocześnie usługi dostawy mediów. W związku z tym usługa dostawy mediów wchodzi w skład kompleksowej usługi najmu lokalu bez względu na to, czy jest to lokal mieszkalny czy użytkowy.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, co oznacza, że podstawową stawką podatku VAT jest stawka w wysokości 23%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem, ze zwolnienia od VAT korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu, który powinien być lokalem mieszkalnym, oraz subiektywnych dotyczących faktycznego przeznaczenia lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Stosując zasadę kompleksowości do usługi najmu lokali dokonywanej w imieniu Gminy X przez P Sp. z o.o., Gmina będzie opodatkowywała wszystkie opłaty z tytułu dostawy mediów stawką 23% w przypadku mediów dostarczanych do lokali użytkowych oraz stawką zwolnioną w przypadku mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem odsprzedaży jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu (sprzedający) na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Jednakże, stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), według którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Stosownie do art. 185 ust. 2 tej ustawy, zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Czynności wykonywane przez zarządcę nieruchomości są realizowane w ramach działalności gospodarczej właściciela nieruchomości i na jego rachunek. Jednocześnie w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnikiem pozostaje właściciel nieruchomości. To właściciel nieruchomości - w niniejszej sprawie Gmina - jest podatnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, jest jedynie zastępowany przez zarządcę działającego na jego rzecz.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina zawarła z Przedsiębiorstwem Gospodarki Mieszkaniowej X Sp. z o.o. (P) umowy o zarządzaniu gminnymi budynkami mieszkalnymi, administrowaniu gminnymi lokalami mieszkalnymi oraz zarządzaniu gminnymi budynkami i lokalami niemieszkalnymi, które stanowią własność Gminy. Na mocy tych umów P zawiera z najemcami umowy najmu lokali użytkowych i mieszkalnych. Spółka ta wykonuje prawa i obowiązki wynajmującego, wynikające z zawartych umów najmu w imieniu własnym na rzecz Gminy oraz otrzymuje od Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z zawartymi z P umowami najmu, najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych są obowiązani do zapłaty czynszu oraz zaliczek z tytułu opłat za media. Realizując postanowienia umów zawartych z Gminą, P podpisało również umowy z podmiotami dostarczającymi media do wynajmowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Na rzecz najemców lokali użytkowych P wystawia faktury VAT, na podstawie których jednocześnie obciąża najemców zarówno za czynsz, jak i za opłaty z tytułu dostarczonych mediów. Natomiast najemcy lokali mieszkalnych płacą czynsz i zaliczki na poczet opłat za media miesięcznie na rachunek bankowy P, następnie P przekazuje środki pieniężne uzyskane od najemców z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz z tytułu opłat za media, dokonując przelewu na rachunek bankowy Gminy. Jednocześnie po zakończeniu miesiąca P przekazuje Gminie zestawienia wpłat należnych w danym miesiącu z tytułu czynszu za najem i opłaty za media, wyszczególniając kwoty należne od najemców lokali mieszkalnych i lokali użytkowych ze wskazaniem stawek podatku VAT i kwot podatku należnego. Gmina opodatkowuje podatkiem VAT najem lokali mieszkalnych i użytkowych na podstawie miesięcznego zestawienia dostarczanego jej przez P. Czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych jest opodatkowany stawką zwolnioną, a czynsz z tytułu najmu lokali użytkowych stawką podstawową 23%.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii stawek podatku VAT właściwych do opłat za media dostarczane na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 cyt. ustawy).

Zarówno jednak w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych do tej ustawy jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta tym samym wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe i na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub niemieszkalnego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (gaz, prąd, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym ww. usługi innym niż wynajmujący. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie np. dostępu do wody czy energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni lokalu, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa wynajmu nieruchomości jest funkcjonalnie powiązana z usługą dostawy energii, wody czy odprowadzania ścieków. Nieruchomość musi być wyposażona w te właśnie media, gdyż ich istnienie warunkuje wykorzystanie samej nieruchomości. Brak tych dodatkowych świadczeń czyni wynajmowany lokal bezużytecznym.

Pokreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości, np. najmu.

W sytuacji zatem, gdy korzystające z danego lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wówczas wydatki za media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, o której mowa w ww. art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo wody czy energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano wyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Zatem koszty gazu, prądu, wody, odprowadzania ścieków czy wywozu śmieci, stanowiące element należnej zapłaty z tytułu umowy najmu nieruchomości, stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych - podstawowa stawka podatku 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, zapłata obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zapłata ta jest sprzedawcy należna z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przy czym państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. Zatem, jeżeli z zawartych umów najmu, jak wskazała Gmina, wynika, że najemcy z tytułu najmu lokali, zarówno mieszkalnych jak i użytkowych, są obowiązani do zapłaty czynszu oraz zaliczek z tytułu opłat dodatkowych, tj. za gaz, prąd, wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci itp., oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także opłaty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi obciążani są najemcy w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Opłaty za media stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, są zatem opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę należną z tytułu sprzedaży, zapłata z kolei obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną najemcy.

W świetle powyższych ustaleń wskazać należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (m.in. za gaz, prąd, wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci itp.), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Jednocześnie, w przypadku usług najmu oraz dostarczania mediów najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych, nie znajduje zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach kwota czynszu wraz z pobieranymi opłatami dodatkowymi związanymi z eksploatacją lokalu (gaz, prąd, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci itp.), stanowi zapłatę, o której mowa w ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, która w przypadku świadczenia przez Gminę usług najmu lokali na cele mieszkalne, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, natomiast w przypadku świadczenia usług najmu lokali użytkowych, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT mającej zastosowanie do dostawy mediów na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych (pytanie oznaczone nr 1). W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zbiorczych otrzymanych od Sp. z o.o. za świadczenie usług zarządzania (pytanie oznaczone nr 2), a także prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie współczynnika proporcji w zakresie refaktur otrzymanych od Sp. z o.o., dokumentujących koszty poniesione z tytułu dostawy mediów (pytanie oznaczone nr 3), zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.