IPPP1/443-1055/12-2/MPe - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca"), dokonała dostawy budynków i budowli wraz z gruntami, do których Spółce przysługiwało prawo użytkowania wieczystego na rzecz spółki S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Kontrahent"). Umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli oraz prawem oraz prawa własności ruchomości (dalej jako: "Transakcja") została sporządzona przez notariusza.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis niektórych ze zbywanych budynków, które przed dokonaniem Transakcji były częściowo przedmiotem umów najmu wraz z informacjami, mającymi wpływ na przyjęty przez Spółkę sposób opodatkowania dostawy towarów:

Wskazane wyżej budynki zwaną będą zbiorczo, w treści niniejszego wniosku jako: "Budynki" lub pojedynczo jako "Budynek".

Określone powyżej części powierzchni użytkowych Budynków, były przedmiotem najmu przez ponad 2 lata w Spółce przed datą dokonania Transakcji. Pozostałe części powierzchni użytkowej Budynków nie były przed dniem dokonania Transakcji oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu.

W związku z nabyciem wskazanych Budynków, będących przedmiotem Transakcji, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od daty nabycia ww. nieruchomości, Spółka nie poniosła na ich rzecz nakładów w wysokości przewyższającej 30% ich wartości początkowej.

Kontrahent przesłał do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy tych części Budynków, które były dotychczas przedmiotem najmu. W oświadczeniu, Wnioskodawca i Kontrahent wskazali, że rezygnują ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej jako: "VAT"), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie stawką podstawową VAT dla dostawy tych części Budynków. Oświadczenie zawierało dane, określone w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj. nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dostawcy (Spółki) oraz nabywcy (Kontrahenta), planowaną datę dokonania Transakcji oraz adresy Budynków.

Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. Strony potraktowały dostawę części Budynków, które nie były dotychczas przedmiotem najmu, jako dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT. Natomiast w stosunku do dostawy pozostałych części Budynków, strony uznały, że dostawa ta winna zostać opodatkowana VAT. Ustalenia te mają swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze VAT, gdzie dla dostawy części Budynków, niebędących dotychczas przedmiotem najmu zastosowano zwolnienie z VAT, natomiast dla dostawy pozostałej części nieruchomości zastosowano stawkę VAT podstawową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka informuje, że analogiczny do niniejszego wniosek o wydanie interpretacji podatkowej złoży także Kontrahent Spółki, w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury VAT dokumentującej dostawę nieruchomości objętych niniejszym wnioskiem oraz opodatkowania Transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotowe stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w poniższej argumentacji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, zdaniem Spółki powinny znaleźć zastosowanie następujące przepisy ustawy o VAT - art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 10-11 oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika, że poprzez zbycie nieruchomości dochodzi na gruncie VAT do czynności opodatkowanej polegającej na dostawie towarów w postaci budynków, budowli lub gruntu.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się z podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub budowli, wobec których znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, w ten sam sposób zostanie opodatkowany zarówno budynek lub budowla (lub ich część) jak i grunt, niezależnie od tego czy podatnikowi przysługuje prawo własności czy też użytkowania wieczystego. Stanowisko to jest również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, czy tez interpretacjach indywidualnych organów skarbowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r. nr IPTPP2/443-326/12-8/AW).

Poniżej, Spółka przedstawia wykładnię przepisów mających istotne znaczenie w odniesieniu do sprawy będącej przed miotem niniejszego wniosku.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, istotne znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie obliguje podatnika w sposób definitywny do zastosowania powyższego zwolnienia. Zwolnienie to ma bowiem charakter fakultatywny na mocy przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie to musi zawierać również:

Jeżeli jednak nie będzie możliwe objęcie zwolnieniem dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas dostawa tych towarów może być zwolniona z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a jest obowiązkowe, w odróżnieniu od zwolnienia przewidzianego w punkcie 10 tego przepisu. Taki wniosek wynika z analizy przepisów art. 43 ust. 10 i 11, które przewidując możliwość rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, nie odnoszą się do zwolnienia określonego w pkt 10a tego przepisu.

Również przepisy rozporządzenia wykonawczego określają zakres zwolnień istotnych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, istotne jest również przywołanie definicji pierwszego zasiedlenia. Definicję tę określa przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Definicja pierwszego zasiedlenia nie odpowiada do końca na pytanie czy pierwsze zasiedlenie należy odnosić do całości budynku lub budowli czy również do ich części. Odpowiedzi na to pytanie dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów skarbowych, w tym w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1128/11, stwierdził, że: "Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej w skardze, że oddanie w odpłatne użyłkowanie innemu podmiotowi części hal i pomieszczeń biurowych budynku powinno być traktowane tak jak oddanie do użytkowania całego budynku i w całości objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicje pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dokonana w skardze wykładnia ww. przepisów jest błędna nie znajduje bowiem oparcia w przepisach regulujących zwolnienie podatkowe z podatku od towarów i usług."

Podobny pogląd został również wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt: I SA/Gl 1359/09: "Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie określił iż przez "pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (...)". Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, iż pierwsze zasiedlenie budynku jest to oddanie części budynku do użytkowania w czynnościach opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym słusznie stwierdził organ, iż aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia."

Analogiczne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Organ wskazał, że część budynku lub budowli może zostać uznana za spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia, a pozostała część za niespełniającą takiego warunku. Można tym samym uznać, że budynek nie powinien być traktowany całościowo, lecz należy brać pod uwagę każdą jego część celem ustalenia czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nie. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2012 r. nr IPPP2/443-1388/11-24/IZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: " (...) w kontekście (...) art. 2 pkt 14 ustawy stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowego budynku (...), w części która była przedmiotem umowy najmu nie dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. (...) W związku z powyższym, dostawa obejmująca część Terminalu X, która była przedmiotem umowy najmu jest objęta zwolnieniem od podatku na mocy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Natomiast dostawa części Terminala X, która nie była przedmiotem umowy najmu dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14. (...) W przedmiotowej sprawie w związku z tym, iż dostawa części budynku (...) korzysta ze zwolnienia z podatku, a pozostała część tego budynku oraz Hali (...) opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23% należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać odpowiednio udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu (...) i zastosować stawkę podatku oraz zwolnienie od podatku".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w interpretacji z dnia 29 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-755/11-4/MP, w której stwierdził, iż: "w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jedynie w 13%. W pozostałym zakresie należy uznać, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej regulacje, planowana Transakcja w odniesieniu do części Budynku, która była zasiedlona po raz pierwszy (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponad 2 lata temu, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (tekst jedn.: dotyczy to 13% powierzchni Budynku). Natomiast w odniesieniu do części Budynku, która nie była zasiedlona po raz pierwszy (87% powierzchni Budynku) zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT."

Podsumowując powyższe Spółka stwierdza, że w świetle przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie może dotyczyć części budynku lub budowli, z uwagi na oddanie wyłącznie ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w odniesieniu do opodatkowania poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem pytań w niniejszym wniosku.

Pytanie nr 1

Dostawa określonych części Budynków dokonywana była w ramach pierwszego zasiedlenia. Przedmiotowe części Budynków nie były przedmiotem najmu. Wskazane przez Wnioskodawcę części Budynków to:

W stosunku do wskazanych nieruchomości przy ich nabyciu, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Spółka nie ponosiła wydatków na te nieruchomości, w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa ww. części Budynków nie może zostać zwolniona z opodatkowania VAT, ze względu na fakt, że dostawa Budynków została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższe wynika zarówno z treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jak i z linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne.

Jednakże, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli oraz ich części jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w razie niemożności zastosowania zwolnienia określonego w punkcie 10 tego ustępu, o ile podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku wskazanych Budynków. Ponadto Spółka nie ponosiła wydatków na te nieruchomości, w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Jako, że zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, Spółce nie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia. Zgodnie zaś z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, w przypadku zwolnionej z VAT dostawy budowli lub budynków znajdujących się na gruncie, do którego podatnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego, zwolnienie z VAT obejmuje również prawo użytkowania wieczystego.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy dostawa części Budynków które nie były dotychczas przedmiotem najmu była zwolniona z opodatkowania VAT.

Tak też postąpiła Spółka dokumentując dostawę ww. części Budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego, przy zastosowaniu zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 2

Spółka wskazuje, że określone części Budynków, przed dniem dokonania Transakcji, były przedmiotem najmu przez ponad 2 lata. Wskazane przez Wnioskodawcę części Budynków to:

Wnioskodawca wskazuje, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem w najem), a dostawą tych części Budynków na rzecz Kontrahenta upłynęło ponad 2 lata. Ponadto, Spółka nie ponosiła nakładów na Budynki w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Spółce nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. Budynków.

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa wskazanych części Budynków mogła zostać zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa wymienionych nieruchomości nastąpiła po upływie ponad 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia. Wobec tego, nie ma zastosowania wyłączenie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT. Tym samym, czynność dostawy powyższych części Budynków mogła zostać zwolniona z opodatkowania VAT.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia. Spółka i Kontrahent złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dniem dokonania Transakcji. Oświadczenie złożone przez Spółkę oraz jej Kontrahenta zawierało informacje określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj. nazwę, adresy i numer identyfikacji podatkowej Spółki i Kontrahenta, planowaną datę zawarcia Transakcji oraz adresy położenia nieruchomości stanowiących jej przedmiot.

W związku z powyższym, w świetle przytoczonych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa wskazanych części Budynków, które były dotychczas przedmiotem najmu, była opodatkowana VAT. Jako, że ustawa o VAT nie przewiduje dla dostawy wskazanych nieruchomości opodatkowania przy zastosowaniu obniżonych stawek VAT, czynność taka powinna była zostać opodatkowana podstawową stawką VAT.

Tak też postąpiła Spółka dokumentując dostawę ww. części Budynków przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.