IPPP1/443-1035/12-2/AW - Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wywłaszczenia nieruchomości bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką należącą do grupy kapitałowej prowadzącej działalność w obszarze rozwoju obsługi nieruchomości, w tym w szczególności centrów oraz parków handlowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka jest aktualnie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej w W., do której to powinna zostać doprowadzona droga gminna (droga publiczna). Obowiązek doprowadzenia drogi gminnej (publicznej) wynika z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) i obowiązek ten jest realizowany w porozumieniu pomiędzy Spółką a zarządcą drogi gminnej, którym w tym przypadku jest Miasto (dalej: Zarządca drogi). Zarządca drogi jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie z odpowiednimi planami i mapami zagospodarowania przestrzennego, droga gminna powinna zostać doprowadzona do inwestycji realizowanej przez Spółkę przez nieruchomości, których właścicielem jest m.in. Spółka. W związku z tym konieczne jest zajęcie tych nieruchomości przez Zarządcę drogi (dla celów doprowadzenia drogi gminnej do inwestycji). Należy wskazać, iż przedmiotowe nieruchomości (których część powinna zostać zajęta przez Zarządcę drogi na potrzeby budowy drogi publicznej) zostały nabyte w przeszłości przez Spółkę (Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem tych nieruchomości).

Z uwagi na powyższe (konieczność zajęcia nieruchomości Spółki dla potrzeb budowy drogi), na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.; dalej: ustawa o realizacji inwestycji drogowych), została wydana decyzja administracyjna przez Prezydenta Miasta zatwierdzająca podział nieruchomości posiadanych przez Spółkę. Nieruchomości lub ich części, objęte przedmiotową decyzją, zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o realizacji inwestycji drogowych stały się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego, z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta zobowiązuje Spółkę do niezwłocznego wydania nieruchomości i uprawnia do faktycznego ich objęcia przez Zarządcę drogi. W związku z zajęciem przez Zarządcę drogi nieruchomości Spółki na potrzeby realizacji inwestycji drogowej, Spółce należne było odszkodowanie, co wynika z przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.). Niemniej jednak celem przyspieszenia realizacji inwestycji drogowej, Spółka zrzekła się przedmiotowego odszkodowania należnego od Zarządcy drogi (zrzeczenie się odszkodowania nastąpiło w formie porozumienia zawartego pomiędzy Zarządcą drogi, Spółką oraz jeszcze jednym podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółkę). W efekcie, przeniesienie własności (prawa do rozporządzania jak właściciel) nieruchomości ze Spółki na rzecz Zarządcy drogi (wywłaszczenie nieruchomości Spółki) nastąpiło bez wynagrodzenia.

Zgodnie z interpretacją wydaną w sprawie Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-462/12-4/MPe, wywłaszczenie nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tzw. nieodpłatne przekazanie towarów). Z tego też względu, w świetle przedmiotowej interpretacji, Spółka powinna traktować wskazaną czynność jako nieodpłatne przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż jest w posiadaniu operatu szacunkowego wywłaszczanych nieruchomości Spółki. Operat ten (wycena) został wykonany na zlecenie Zarządcy drogi celem określenia wartości wywłaszczanych nieruchomości dla potrzeb ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte pod drogę publiczną. Wycena ta potwierdza, iż wartość rynkowa nieruchomości z dnia jej przekazania na rzecz Zarządcy drogi jest niższa niż cena nabycia tych nieruchomości, zapłacona przez Spółkę w przeszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zakładając że wywłaszczenie nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to czy Spółka powinna określić podstawę opodatkowania VAT tej czynności w oparciu o art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, czyli jako cenę nabycia (bez podatku) nieruchomości skorygowaną na dzień dokonania przekazania (wywłaszczenia), tj. teoretyczną cena nabycia netto z dnia przekazania (wywłaszczenia).

Stanowisko Wnioskodawcy

Zakładając że wywłaszczenie nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi stanowi nieodpłatne przekazanie towarów opodatkowane VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to Spółka powinna określić podstawę opodatkowania VAT tej czynności w oparciu o art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, czyli jako cenę nabycia (bez podatku) nieruchomości skorygowaną na dzień dokonania przekazania (wywłaszczenia), tj. teoretyczną cenę nabycia netto z dnia przekazania (wywłaszczenia).

Oznacza to, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wywłaszczenia nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi będzie cena nabycia netto jaka byłaby zapłacona przez Spółkę gdyby Spółka nabywała tę nieruchomość w dniu wywłaszczenia (a więc prawdopodobnie cena określona w oparciu o wycenę nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę na dzień wywłaszczenia).

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami z nakazu władzy publicznej. Co do zasady, opodatkowaniu VAT powinny podlegać czynności odpłatne (w zamian za które dochodzi do przekazania wynagrodzenia).

Niemniej jednak, przepisy ustawy o VAT wskazują na sytuacje, kiedy dostawy towarów dokonywane bez wynagrodzenia również podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów na terytorium kraju za wynagrodzeniem (podlegającą opodatkowaniu VAT) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przedmiotowej sprawie zostało potwierdzone (w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie Spółki), iż operacja przeprowadzona przez Spółkę (wywłaszczenie nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tzw. nieodpłatne przekazanie towaru). W tym przypadku bowiem Spółka przenosi prawo do rozporządzania nieruchomościami na Zarządcę drogi, nie otrzymując w zamian żadnego wynagrodzenia. Stąd też należy przyjąć, iż opisana w stanie faktycznym operacja podlega opodatkowaniu VAT.

Zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT

Podstawowa zasada ustalania podstawy opodatkowania VAT została określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania VAT jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego VAT (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej). Jednocześnie, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego VAT. Powyższy przepis oznacza, iż przy transakcjach odpłatnych podstawę opodatkowania VAT określa się uwzględniając całość wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika (sprzedawcę) w związku z dokonaniem tej czynności. Niemniej jednak, przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji nieodpłatnych przekazań, o których mowa m.in. w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - w tym zakresie należy odwołać się do szczególnych regulacji.

Tę szczególną regulację stanowi art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tekst jedn.: nieodpłatne przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT), podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów (opodatkowanych VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), podatnik dokonujący przekazania powinien określić podstawę opodatkowania VAT (dla celów samonaliczenia VAT) analizując następujące aspekty:

* podatnik powinien ustalić jaka była cena nabycia netto przekazywanych towarów (ewentualnie koszt wytworzenia tych towarów, jeśli towary nie były nabywane),

* podatnik powinien skorygować cenę nabycia netto przekazywanych towarów na dzień dokonania ich nieodpłatnego przekazania (innymi słowy, podatnik powinien urealnić cenę nabycia towarów na dzień ich przekazania).

W opinii Spółki, określając podstawę opodatkowania VAT czynności obejmującej wywłaszczenie nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi, Spółka powinna stosować właśnie wskazane powyżej zasady (tekst jedn.: ustalać cenę nabycia netto, a następnie urealniać ją na dzień przekazania).

Cel wprowadzenia regulacji art. 29 ust. 10 ustawy o VAT

W tym miejscu należy wskazać, iż przepis art. 29 ust. 10 ustawy o VAT został wprowadzony (w treści zbliżonej do dnia dzisiejszego) na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382). Razem z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT wprowadzono również art. 29 ust. 10a ustawy o VAT, który dotyczył sposobu określania podstawy opodatkowania VAT w przypadku nieodpłatnych przekazań wybranych towarów (pieczywo, woda mineralna, itp.) na rzecz organizacji pożytku publicznego (przepis ten zakładał oparcie się o wartość rynkową przekazywanych towarów określoną w dniu przekazania).

Przepis art. 29 ust. 10a ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu powyższej ustawy zmieniającej:

" (...) Obecny zapis art. 29 ust. 10a powiela de facto rozwiązanie zawarte w art. 29 ust. 10 ustawy. Oba te przepisy zakładają bowiem określanie podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów według realnej wartości tych dostaw, pomimo że posługują się przy tym odmienną terminologią. Takie brzmienie przepisów rodzi uzasadnione wątpliwości wśród podatników co do prawidłowej ich interpretacji i stosowania. Proponuje się zatem uchylenie ust. 10a w art. 29 (...)".

W świetle powyższego można przyjąć, iż art. 29 ust. 10 ustawy o VAT miał na celu określenie zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT transakcji, które nastąpiły bez wynagrodzenia. Zasady te powinny być analogiczne jak w sytuacji, kiedy za daną transakcję została dokonana zapłata. Gdyby tak się stało, to podstawą opodatkowania VAT byłaby właśnie ta zapłata, której poziom (przy założeniu braku powiązań pomiędzy stronami transakcji), prawdopodobnie byłby rynkowy. Stąd też, wprowadzając art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, intencją ustawodawcy było zapewnienie, że podstawa opodatkowania VAT przy analogicznych transakcjach odpłatnych i nieodpłatnych powinna być taka sama.

Prawo unijne

Należy podkreślić, iż art. 29 ust. 10 ustawy o VAT stanowi implementację art. 74 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18 Dyrektywy VAT (przepisy dotyczące opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług), podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów. Przepis ten oznacza, iż przy nieodpłatnych przekazaniach, istotna jest cena czy też koszt, jakie byłyby poniesione przez podatnika przekazującego towary / usługi, przy założeniu, że nabycie bądź wytworzenie tych towarów / usług następuje w momencie przekazania. Ma to na celu zapewnienie, że podstawą opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań będzie stanowić urealniona cena nabycia bądź koszt wytworzenia dotyczących tych przekazań.

Trzeba wskazać, iż powyższa uwaga jest zgodna z komentarzem Komisji Europejskiej wydanym w związku projektem aktu prawnego poprzedzającego Dyrektywę VAT (komentarz ten zawarto w tzw. Memorandum wyjaśniającym dotyczącym projektu VI Dyrektywy VAT) dotyczącego przepisów w zakresie podstawy opodatkowania VAT przy nieodpłatnych przekazaniach. Zgodnie z nim w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów, podstawę opodatkowania VAT powinno ustalać się poprzez przyjęcie teoretycznego ćwiczenia i ustalenie jaka byłaby cena nabycia towaru w dniu nieodpłatnego przekazania, a następnie przyjęcie tej ceny jako podstawy opodatkowania VAT.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT przez Spółkę

W świetle powyższych uwag dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania VAT, w przypadku nieodpłatnych przekazań towarów (podlegających opodatkowania VAT) oraz interpretacji przepisu art. 29 ust. 10 ustawy o VAT (znajdującego zastosowanie w sprawie), w opinii Spółki ustalenie podstawy opodatkowania VAT dla czynności polegającej na wywłaszczeniu nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi powinno nastąpić w następujący sposób.

Po pierwsze Spółka powinna ustalić cenę netto za jaką nabyła wywłaszczane nieruchomości. Po drugie zaś, Spółka powinna skorygować tak ustaloną cenę nabycia wywłaszczanych nieruchomości na moment wywłaszczenia. Innymi słowy Spółka powinna ustalić, jaka byłaby cena nabycia netto (cena taka byłaby zbliżona do wartości nieruchomości określonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego).

Stąd też, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania VAT czynności polegającej na wywłaszczeniu nieruchomości Spółki bez wynagrodzenia przez Zarządcę drogi będzie cena nabycia netto tych nieruchomości, skorygowana na dzień dokonania wywłaszczenia, tj. cena nabycia netto jaka byłaby zapłacona przez Spółkę gdyby Spółka nabywała tę nieruchomość w dniu wywłaszczenia (a więc cena określona w oparciu o wycenę nieruchomości dokonaną przez rzeczoznawcę na dzień wywłaszczenia).

Praktyka organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie również w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2010 r. (wydanej po rewizji interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), sygn. PT3/068/20/KIP/726/CZE/08/PK-971, podkreślono, że:

" (...) Jeżeli zatem czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę telefonu komórkowego lub sprzętu komputerowego stanowi dostawę towarów w myśl cyt. przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania będzie ustalana stosownie do przepisu art. 29 ust. 10 ustawy. (...) Zapis art. 29 ust. 10 wyraźnie wskazuje, iż cenę nabycia przekazywanych towarów "uaktualnia się" na moment dostawy. Tak więc podstawę opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu stanowi cena nabycia, z tym że jest to cena określona w dniu dostawy, czyli cena jaką zapłaciłaby w dniu nieodpłatnego przekazania Spółka za przekazywany towar, a nie cena w ujęciu historycznym, tj. cena za którą Spółka nabyła przekazywany towar (telefon komórkowy lub sprzęt komputerowy) (...)".

Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2008 r., sygn. IPPP1-443-1625/08-3/RK, wskazano, że:

" (...) Reasumując: Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawę opodatkowania dla nieodpłatnego przekazania stanowi cena nabycia towarów skorygowana na dzień przekazania tzn. wartość aktualna, bowiem wg art. 29 ust. 10 ustawy, jest to cena nabycia określona w dniu dostawy (...)".

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPPP2/443-1282/11-4/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-855/09-2/JB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-781/09/KT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.