IPPP1/443-1026/11/14-7/S/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 29 czerwca 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 1 września 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń i konferencji dotyczących kwestii nauczania języków obcych, metodyki nauczania, nowoczesnych technologii pomocowych w procesie nauczania, kwestii związanych z funkcjonowaniem szkoły języków obcych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT szkoleń i konferencji dotyczących kwestii nauczania języków obcych, metodyki nauczania, nowoczesnych technologii pomocowych w procesie nauczania, kwestii związanych z funkcjonowaniem szkoły języków obcych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 1 września 2011 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej Wnioskodawca), jest stowarzyszeniem wspierającym nauczanie języków obcych w Polsce. Członkami Wnioskodawcy są podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych. Wnioskodawca wspiera szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów nauczania. Umożliwia wymianę doświadczeń lektorów i kadry administrującej szkołami językowymi. Inicjuje i wspiera dyskusje, ważne dla całego środowiska działania oraz wspólne przedsięwzięcia, na przykład: badania marketingowe, profesjonalny lobbing na rzecz branży szkoleń językowych czy obsługa prawna szkoły.

Wnioskodawca jest członkiem stowarzyszonym E. - europejskiej organizacji zajmującej się promowaniem jakości w nauczaniu języków obcych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą między innymi na organizowaniu szkoleń i konferencji dotyczących, kwestii nauczania języków obcych, metodyki nauczania, nowoczesnych technologii pomocnych w procesie nauczania jak również wszelkich innych kwestii związanych z funkcjonowaniem szkoły językowej. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia i konferencje mają charakter kształcenia zawodowego, dla lektorów i nauczycieli języków obcych, ale także dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. Szkolenia i konferencje organizowane przez Wnioskodawcę, prowadzone są w zgodzie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.)

Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

2. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na świadczone szkolenia. Zgodnie z informacjami otrzymanymi z Kuratorium Oświaty, placówka oświatowa może świadczyć swoje usługi w swojej siedzibie, tymczasem Wnioskodawca prowadzi szkolenia na terenie całego kraju. Biorąc powyższe pod uwagę, nie jest możliwe zarejestrowanie Wnioskodawcy jako placówki oświatowej lub poddania się akredytacji gdyż Wnioskodawca nie prowadzi szkoleń w stałych siedzibach,

3. Około 60% uczestników szkoleń są to pracownicy szkół państwowych i publicznych, których udział w szkoleniu opłacany jest przez pracodawcę/ szkołę, lub samodzielnie przez uczestników.

4. Kursy i szkolenia Wnioskodawcy, są prowadzone w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.). Wnioskodawcy nie są znane inne przepisy, które ewentualnie miałyby mieć zastosowanie do kursów i szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy szkolenia i konferencje organizowane przez Wnioskodawcę które dotyczą bezpośrednio nauczania języków obcych i są przeznaczone dla nauczycieli i lektorów języków obcych, wchodzą w zakres zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy szkolenia i konferencje organizowane przez Wnioskodawcę wchodzą w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów usług.

3. Czy szkolenia i konferencje prowadzone przez Wnioskodawcę dla nauczycieli, metodyków i dyrektorów szkół języków obcych są zwolnione z VAT.

Ad.1.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadził zwolnienie usług nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, 27 i 29 artykułu 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że nie ma definicji legalnej pojęcia nauczania języków obcych, do interpretacji tego pojęcia powinniśmy używać zasad wykładni przepisu prawnego. Zgodnie z wykładnią językową, do pojęcia usługi nauczania języków obcych, powinniśmy zaliczyć wszelkie usługi związane z nauczaniem języków obcych, w tym również te usługi które dotyczą szkolenia i kształcenia nauczycieli i lektorów języka obcego. W ocenie wnioskodawcy, do zakresu zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 28, należy zakwalifikować wszystkie usługi związane z kształceniem nauczycieli lektorów, dotyczące różnych aspektów nauczania języków obcych. Usługa szkolenia nauczycieli języków obcych, niewątpliwie jest ściśle związana z nauczaniem języków obcych i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia opisanego w cytowanym powyżej przepisie.

Ad. 2 i 3

Zakres zwolnień z podatku VAT, które do końca 2010 był ujęty w załączniku nr 4 do ustawy, począwszy od 1 stycznia 2011, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkolenia, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia I stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądż przekwalifikowania nie ma tutaj znaczenia.

W odniesieniu do działalności Wnioskodawcy odrębne przepisy to rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.).

Zgodnie z 2. powyższego rozporządzenia formami uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych są:

1. Kurs - jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

2. Kurs zawodowy-jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.

3. Seminarium-jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

4. Praktyka zawodowa-jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania uzależnionym od złożoności umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych, nie krótszym jednak niż 80 godzin zajęć, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie praktycznych umiejętności zawodowych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia zawodowego uczestników.

Przepisy z § 4 i 5 powołanego rozporządzenia wprowadzają zasady dokumentowania przeprowadzanego szkolenia zawodowego. Na dokumentację przebiegu kształcenia składa się:

Program nauczania każdej formy kształcenia zawierać powinien:

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach

Wnioskodawca prowadzi szkolenia w zgodzie z zasadami wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki, przez co spełnione są przesłanki do uznania usług Wnioskodawcy za usługi kształcenia zawodowego. Ponadto, usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że usługi szkolenia zawodowego organizowane przez Wnioskodawcę wchodzą w zakres kształcenia zawodowego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 27 września 2011 r. interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1026/11-4/EK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 262/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że istotną dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UEL z dnia 23 marca 2011). Z przepisu tego wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy stanowi, ze państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W ocenie Sądu art. 44 Rozporządzenia Nr 282 pozwala dostrzec lukę w przepisie krajowym. Skoro zwolnienie obejmuje: "... lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalania wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. W ocenie Sądu nie jest konieczne uzyskanie akredytacji-pkt 29 lit. b, udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216)-pkt 26 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych - pkt 29 lit. c). Tak więc poza instytucjami objętymi systemem oświaty (pkt 26 lit. a i b) i usługami prywatnymi nauczania świadczonymi przez nauczycieli (pkt 27) oraz nauczaniem języków obcych (pkt 28) istnieją usługi polegające na nauczaniu osób, które nauczają. W ocenie Sądu, usługi świadczone przez te osoby, w świetle normy zamieszczonej w art. 44 Rozporządzenia 282, również podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a kompetencją Ministra Finansów w ponownie wydanej interpretacji jest właściwe zakwalifikowanie ich usług.

Sprawa była również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13 zgodził się z WSA, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, lecz z innych przyczyn niż wskazane w wyroku.

NSA wskazał, że przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisie - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy odrębnych przepisach. W ocenie NSA stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. 1) i art. 131 samej Dyrektywy, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane przez państwa członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie Sądu wadliwym jest uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy.

NSA wskazał, że zarówno w interpretacji, jak też w wyroku Sądu pierwszej instancji (wskazał on w uzasadnieniu, że dokonano do prawa krajowego transpozycja odpowiedniej regulacji Dyrektywy 112, jest w zasadzie prawidłowa) rozpatrywano kryterium zwolnienia z punktu widzenia niezgodnego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego. Konsekwencją braku pominięcia w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jako niezgodnego z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy był brak oceny przez Ministra Finansów, czy świadczone przez Stowarzyszenie usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy, a więc czy jest on podmiotem, którego cele uznawane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 262/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem wspierającym nauczanie języków obcych w Polsce. Członkami stowarzyszenia są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych. Wnioskodawca wspiera szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów nauczania. Wnioskodawca min. in. organizuje szkolenia i konferencje dotyczące kwestii nauczania języków obcych, metodyki nauczania, nowoczesnych technologii pomocnych w procesie nauczania jak również wszelkich innych kwestii związanych z funkcjonowaniem szkoły językowej. Wnioskodawca wskazał, iż prowadzonego przez niego szkolenia i konferencje mają charakter kształcenia zawodowego, dla lektorów i nauczycieli języków obcych, ale także dla dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych. Szkolenia i konferencje organizowane przez Wnioskodawcę, prowadzone są zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do swoich usług, jako ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych, ma prawo zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" - wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV.

Wskazać należy, iż aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami. Warto w tym miejscu także odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu "ścisły", gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Z powyższego można wnioskować, iż zwolnienie dotyczy tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą nauczania języków obcych. Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotowe szkolenia i konferencje organizowane przez Wnioskodawcę nie mają na celu bezpośredniej nauki języków obcych, szkolenia i konferencje są szkoleniami zawodowymi, podnoszącymi kwalifikacje zawodowe m.in. lektorów, nauczycieli języków obcych czy też dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy, (wprowadzony art. 1 pkt 13 lit. e ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332)), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe tj. w tym przypadku usługi nauczania języków obcych.

Zatem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, pomimo, że świadczy usługi, które można uznać za ściśle związane z usługami nauczania języka obcego, sam nie jest podmiotem, który świadczy usługi nauczania języka obcego, co powoduje wyłączenie takich usług ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Należy natomiast rozważyć, czy prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia i konferencje mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie spełnia podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należałoby przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże z uwagi na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13 wydany w niniejszej spawie, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy - jako niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. NSA uznając ww. przepis za niezgodny z Dyrektywą zobowiązał Organ by w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe mogą być zwolnione od podatku bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a więc czy Zainteresowany to podmiot, którego cele - w zakresie świadczonych usług - uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Uwzględniając powyższe zalecenia należy przede wszystkim przytoczyć art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: "Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)" (pkt 35). "Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji" (pkt 20).

Na "ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej" zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: "(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują." (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty's Revenue Customs wynika, że: "(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę".

Z uwagi na ww. art. 44 rozporządzenia, stwierdzić należy, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia i konferencje kierowane do lektorów i nauczycieli języków obcych, dyrektorów placówek i pracowników administracyjnych szkół językowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w tym przepisie. Przedmiotem szkoleń jest metodyka nauczania języków obcych, kwestie dotyczące nauki języków obcych, przedstawienie nowoczesnych technologii pomocnych w procesie nauczania, jak również kwestie związane bezpośrednio z funkcjonowaniem szkoły językowej, zatem tematyka szkoleń wykorzystywana jest do celów zawodowych osób uczestniczących w szkoleniach/konferencjach.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W analizowanej sprawie podmiotem świadczącym usługi szkoleniowe jest Wnioskodawca, który - jak wynika z opisu sprawy - jest stowarzyszeniem wspierającym nauczanie języków obcych w Polsce. Członkami Wnioskodawcy są podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie nauczania języków obcych. Wnioskodawca wspiera szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów nauczania. Umożliwia wymianę doświadczeń lektorów i kadry administrującej szkołami językowymi. Inicjuje i wspiera dyskusje, ważne dla całego środowiska działania oraz wspólne przedsięwzięcia, na przykład: badania marketingowe, profesjonalny lobbing na rzecz branży szkoleń językowych czy obsługa prawna szkoły. Wnioskodawca jest członkiem stowarzyszonym E. - europejskiej organizacji zajmującej się promowaniem jakości w nauczaniu języków obcych.

Wskazać należy, że podstawowym aktem prawnym regulującym problematykę stowarzyszeń, ich zakładania i funkcjonowania jest ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

W myśl art. 9 ww. ustawy o stowarzyszeniach, osoby w liczbie co najmniej piętnastu, pragnące założyć stowarzyszenie, uchwalają statut stowarzyszenia i wybierają komitet założycielski.

Na podstawie art. 10 ww. ustawy o stowarzyszeniach, statut stowarzyszenia określa w szczególności:

Zgodnie z art. 11 ww. ustawy o stowarzyszeniach najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków. Statut może przewidywać zamiast walnego zebrania członków zebranie delegatów lub zastąpienie walnego zebrania członków zebraniem delegatów, jeżeli liczba członków przekroczy określoną w statucie wielkość. W takich przypadkach statut określa zasady wyboru delegatów i czas trwania ich kadencji. Stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że stowarzyszenie to organizacja społeczna (zrzeszenie) powoływana przez grupę osób mających wspólne cele lub zainteresowania, działające na podstawie statutu, który określa te cele i zasady działania Stowarzyszenia. Zatem stowarzyszenie jako podmiot gospodarczy sam określa własne cele, działa w ramach swoich kompetencji, sprawuje kontrolę nad własną działalnością.

W ocenie Organu, oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. ustawy o stowarzyszeniach, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. Raz jeszcze trzeba bowiem podkreślić, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa. Z przepisów ustawy o Stowarzyszeniach nie wynika, żeby Stowarzyszenie działało w zakresie realizacji zadania doskonalenia zawodowego pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jako stowarzyszenie prowadzi działalność wspierającą szkoły językowe w osiąganiu wysokich standardów językowych i w ocenie Organu jako stowarzyszenie działa na rynku jak inne podmioty gospodarcze działające w tej branży, mając pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla uczestników. Wnioskodawca wskazał, że przeprowadzane przez niego szkolenia i konferencje prowadzone są na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.). Jednakże należy stwierdzić, ze rozporządzenie to adresowane jest do jednostek systemu oświaty (Wnioskodawca nie jest taką jednostką) i zawiera jedynie ogólne zasady prowadzenia kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych przez te jednostki. Fakt, że Wnioskodawca przeprowadzając szkolenia zawodowe prowadzi je w formach wynikających z tego zarządzenia, nie przesądza, że Wnioskodawca świadczy usługi edukacyjne, działając w tym zakresie pod kontrolą państwa.

Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca w zakresie usług kształcenia zawodowego, jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. W niniejszej sprawie tylko pierwszy warunek jest spełniony, gdyż opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Nie jest natomiast spełniony drugi obligatoryjny warunek, ponieważ Wnioskodawca, w ocenie Organu, nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku z dnia 27 września 2011 r. stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Stowarzyszenie usługi kształcenia zawodowego, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, gdyż Wnioskodawca w zakresie zadań doskonalenia zawodowego, nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o których mowa w ww. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi kształcenia zawodowego opisane we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji z dnia 27 września 2011 r. nr IPPP1-443-1026/11-4/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.