IPPP1/443-1026/09-3/IG - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących najem samochodów osobowych przez spółkę w celu oddania ich w podnajem swoim kontrahentom na okres krótszy niż 6 miesięcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodów osobowych przez wnioskodawcę, które następnie są podnajmowane klientowi wnioskodawcy na okres krótszy niż 6 miesięcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wynajem samochodów osobowych przez wnioskodawcę, które następnie są podnajmowane klientowi wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług na rzecz podmiotów z branży farmaceutycznej i medycznej. Usługi Spółki polegają między innymi na świadczeniu usług promocji i reklamy, badaniu rynku, pomocy w rejestracji wyrobów medycznych, etc. Ponadto, Spółka świadczy także inne usługi w zależności od potrzeb i oczekiwań jej klientów.

Jako przedmiot działalności gospodarczej w statucie Spółka ma wskazany m.in. wynajem samochodów osobowych.

Obecnie Spółka zamierza podpisać umowę z podmiotem z branży farmaceutycznej, na rzecz którego będzie świadczyła usługi obsługi floty samochodowej. Usługa ta obejmuje nadzór nad wykorzystaniem floty samochodowej, pomoc pracownikom klienta w prawidłowym przygotowywaniu ewidencji przebiegu pojazdu, pomoc klientowi w przypadku wystąpienia szkód i awarii samochodów, etc.

W celu prawidłowego wykonania świadczonych usług, oprócz świadczenia usług zarządzania flotą samochodową Spółka będzie również wynajmowała klientowi samochody osobowe. Będzie to pierwsza tego typu transakcja realizowana przez Spółkę. Samochody udostępnione przez Spółkę jej klientowi w ramach umowy najmu nie będą jednak stanowić własności Spółki, lecz będą wynajmowane przez Spółkę od innego podmiotu.

Umowa pomiędzy Spółką a jej klientem zostanie zawarta najprawdopodobniej na okres 8 miesięcy, Obecnie klient Spółki jest w stanie określić jedynie wstępną liczbę samochodów, które będzie zamierzał podnająć od Spółki. Z tego powodu Spółka w zależności od potrzeb klienta już w trakcie trwania umowy, będzie wynajmowała dodatkowe samochody i podnajmowała je swojemu klientowi. W momencie, kiedy klient zrezygnuje z danego samochodu, Spółka nie będzie go wykorzystywała do własnych potrzeb, lecz automatycznie zwróci go podmiotowi, od którego wynajęła ten samochód. Zasady współpracy z właścicielem samochodów zakładają, iż Spółka będzie mogła w każdym momencie zwrócić wynajęty samochód, jeżeli jej kontrahent (podnajmujący od niej samochód) zrezygnuje z danego samochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka wynajmie samochody na okres krótszy niż 6 miesięcy wyłącznie w celu podnajmu ich swojemu klientowi, na rzecz którego będzie świadczyła usługi obsługi floty samochodowej może odliczyć cały podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez właściciela samochodów.

Zdaniem wnioskodawcy drugi warunek postawiony przez ustawodawcę w celu możliwości odliczenia 100 % podatku naliczonego przez podmiot świadczący usługi najmu, dzierżawy bądź leasingu samochodów osobowych dotyczy przeznaczenia na działalność gospodarczą samochodu przez okres sześciu miesięcy. Spółka planuje zawrzeć umowę ze swoim klientem na okres około 8 miesięcy. Oznacza to, iż co do zasady warunek przeznaczenia danego samochodu w celu jego wynajmu przez 6 miesięcy zostanie spełniony. W niektórych jednak sytuacjach klient Spółki może zażądać wynajmu dodatkowych samochodów na okres krótszy niż sześć miesięcy. W takiej sytuacji Spółka zwróci się do właściciela samochodu o wynajem dodatkowych samochodów i automatycznie przekaże je swojemu klientowi w podnajem. W momencie, kiedy klient Spółki zrezygnuje z podnajmu określonych samochodów, to Spółka nie będzie wykorzystywała tych samochodów do własnej działalności, lecz zwróci je bezpośrednio do ich właściciela, który je wynajął Spółce. W przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Spółki warunek wykorzystania samochodu do celów wynajmu przez okres sześciu miesięcy nie powinien być stosowany. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy dany samochód Spółka będzie podnajmowała przez okres krótszy niż 6 miesięcy również będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących najem samochodów od ich właściciela.

Stanowisko Spółki oparte jest przede wszystkim na wykładni celowościowej. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę warunku przeznaczenia samochodu osobowego na wynajem przez okres co najmniej 6 miesięcy była chęć ograniczenia nadużyć prawa przez podatników, którzy chcąc wykorzystywać de facto samochód osobowy do prowadzenia własnej działalności gospodarczej zawieraliby krótkoterminowe umowy najmu, przykładowo na 1 tydzień bądź 1 miesiąc, a następnie po tym okresie wykorzystywaliby te samochody do własnych celów, odliczając jednak podatek naliczony przy ich nabyciu w całości. Takiego ryzyka nie ma w przypadku Spółki, ponieważ Spółka w ogóle nie będzie używała wynajmowanych samochodów do własnych celów, lecz samochody wynajęte przez nią będą użytkowane w ramach umowy podnajmu przez klienta Spółki. Konsekwentnie, przez cały okres wynajmu przez Spółkę samochodów osobowych będą one używane przez jej klienta, a nie Spółkę. Oznacza to, iż przez cały okres wynajmu przez Spółkę samochodów od ich właściciela, samochody te będą wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności w zakresie podnajmu tych samochodów.

Ponadto w przypadku przedstawionym przez Spółkę używanie samochodu na cele prowadzonej działalności (tekst jedn. wynajmu) przez okres 6 miesięcy jest warunkiem, którego Spółka nie będzie mogła spełnić, ponieważ nie będzie ona przez tak długi okres wynajmowała samochodu. Długość okresu, przez który Spółka będzie wykorzystywała samochody do prowadzonej działalności w postaci ich podnajmu, a jednocześnie długość okresu, przez który Spółka faktycznie będzie użytkowała te samochody uwarunkowane jest wyłącznie potrzebami klienta. Uznanie więc, iż w celu odliczenia 100 % podatku naliczonego z tytułu wynajmu samochodów Spółka powinna podnajmować ten samochód przez co najmniej 6 miesięcy, w sytuacji gdy klient życzy sobie, aby ten samochód był podnajmowany przez niego przez okres krótszy niż 6 miesięcy, prowadzi do postawienia Spółce warunku, który nie jest ona w stanie spełnić. W skrajnym przypadku Spółka musiałaby wynajmować samochody przez 6 miesięcy, z czego jedynie przez część tego okresu realizowałaby zyski, zaś przez pozostały okres samochody te stałyby na parkingu wynajętym przez Spółkę. Konsekwentnie, wykładnia prowadząca do postawienia podatnikowi (Spółce) warunku, którego nie jest on w stanie spełnić, lub też warunków, które prowadziłyby do sztucznych i nieekonomicznych działań powinna być uznana za wykładnię nieprawidłową.

Ponadto jakakolwiek odmienna wykładnia prowadziłaby do wielokrotności opodatkowania VAT, co naruszałoby przepisy unijne. Zarówno Spółka, jak i klient mogliby od tego samochodu odliczyć jedynie część podatku naliczonego.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż:

Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od wynajmu samochodów osobowych, które będą podnajmowane klientowi przez okres krótszy niż 6 miesięcy, pod warunkiem, iż samochody te będą wynajmowane przez Spółkę od ich właściciela wyłącznie w celu ich podnajmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy art. 86 ust. 3 ustawy wskazują, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Natomiast art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i b) stanowią, że przepis ustępu 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z brzmienia wyżej cyt. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy jednoznacznie i w sposób oczywisty wynika, że aby istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 % z tytułu oddania samochodu osobowego w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu musi być jednocześnie bezwzględnie spełniony warunek, iż te samochody osobowe są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na cele najmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Świadczy o tym użycie przez wnioskodawcę spójnika "i". Należy podkreślić, że wykładnia językowa ma priorytetowe znaczenie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia językowa wyżej cyt. przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jego treści i interpretacji. W związku z tym stosowanie w tym zakresie wykładni celowościowej (jak to sugeruje podatnik) jest zupełnie nieuprawnione. Aspekt ekonomiczny wynajmu, okres realizacji zysków przez wnioskodawcę jest zupełnie bez znaczenia, gdyż przepisy prawa z samego założenia nie kierują się indywidualnymi potrzebami każdego podatnika. Nie jest prawdą, że taka wykładnia cytowanego przepisu narusza przepisy unijne, gdyż Spółka jak i klient mogliby od tego samochodu odliczyć jedynie część podatku naliczonego. Aspekt prawa do odliczenia podatku naliczonego przez wnioskodawcę jest zupełnie odrębny od aspektu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez kolejnego kontrahenta będącego beneficjentem usługi.

Oczywiste jest, że wnioskodawca ma prawo oddawać samochody osobowe w odpłatne używanie na różne okresy dłuższe i krótsze niż 6 miesięcy, gdyż istnieje swoboda w zawieraniu umów cywilnoprawnych o różnej treści. Jednakże, fakt ten nie oznacza automatycznie, że w przypadku gdy konkretny samochód jest przez wnioskodawcę (podatnika) przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na cele najmu przez okres krótszy niż sześć miesięcy, to wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w wysokości 100 %.

W związku z tym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.