IPPP1/443-1019/14-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym na rzecz Podkonsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym na rzecz Podkonsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

O. sp. z o.o. (dalej; "O" lub "Wnioskodawca" lub "Lider") jest spółką w 100% zależną od P. S.A. (dalej: "P." lub "Partner"). Podstawową działalnością statutową O. jest między innymi poszukiwanie i rozpoznanie złóż węglowodorów, prowadzenie wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego, wykonywanie usług związanych z poszukiwaniem, rozpoznaniem i eksploatacją złóż ropy naftowej oraz gazu ziemnego.

O. jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej; "CIT") oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

O. jest stroną umowy o ustanowieniu konsorcjum (dalej: "Konsorcjum"). Uczestnikami Konsorcjum poza Wnioskodawcą są również P. G. S. A., L. S A. oraz wybrane uczelnie wyższe i instytucje naukowe. Konsorcjum zakłada współpracę mającą na celu wytworzenie technologii oraz pozyskanie wiedzy w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce w ramach rządowego Programu B. - polski gaz łupkowy. Program Rządowy B. ma charakter strategicznego projektu w zakresie rozwoju technologii w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce i ich wdrożeniem w działalności gospodarczej operujących w Polsce przedsiębiorstw.

Celem Programu jest wypracowanie technologii pozyskiwania gazu łupkowego, która będzie dostosowana do polskich warunków geologicznych, prawnych i uregulowań dotyczących ochrony środowiska oraz aktywizacja zarówno polskiego biznesu, jak i nauki oraz wzmocnienie współpracy tych dwóch środowisk w dziedzinie, która jest bardzo ważna z perspektywy rozwoju całego kraju.

Organizacja Programu Rządowego B. i nadzór nad nim został powierzony Narodowemu Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR lub Centrum).

W przypadku zakończenia projektu B. sukcesem, O. będzie czerpał korzyści z tytułu dostępu do wiedzy wytworzonej w ramach Konsorcjum oraz potencjalne zyski / przychody z tytułu komercjalizacji technologii wytworzonych w ramach tego Konsorcjum. Technologia, która następnie może podlegać komercjalizacji, obejmuje m.in.:

* wszelkie prawa własności intelektualnej, tj. patenty na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe, prawa z rejestracji wzorów przemysłowych, prawa z rejestracji topografii układów scalonych oraz prawa autorskie i pokrewne do oprogramowania, a także prawa wynikające ze zgłoszenia wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii i układu scalonego;

* wszelkie rozwiązania o charakterze know-how;

* tajemnice handlowe, dane techniczne i inne informacje dotyczące realizacji projektów;

* wszystkie warianty zastosowania technologii;

* dokumentacja techniczna;

* majątkowe prawa autorskie i pokrewne do innych utworów niż oprogramowanie.

Zgodnie z umową Konsorcjum O. jako współwłaściciel elementów technologii wytworzonych w ramach projektu jest uprawniony do ich bezpłatnego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności komercyjnej, z prawem do ich dalszego bezpłatnego (bez prawa do wynagrodzenia pozostałych uczestników) udostępniania podmiotom powiązanym, w tym P.

P. zamierza finansować wkład pieniężny O. do Konsorcjum, a w zamian będzie mu przysługiwało prawo do uzyskania części korzyści osiągniętych w przypadku sukcesu projektu (zdefiniowanych w umowie Konsorcjum), które zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum przysługiwać mają O.

W tym celu O. zamierza zawrzeć z P. umowę konsorcjum (dalej: "Podkonsorcjum") odzwierciedlającą co do zasady zobowiązania i prawa O. wynikające z umowy Konsorcjum.

Zgodnie z umową Konsorcjum każdy z uczestników zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego określonego we wniosku (sporządzonego przez uczestników Konsorcjum, na warunkach określonych regulaminem konkursu i w Umowie Konsorcjum, do Centrum o przyznanie dofinansowania w ramach Projektu).

Wkład własny obejmuje określone w Kosztorysie środki finansowe i nakłady rzeczowo-finansowe zabezpieczone przez każdego z Uczestników o wartości niezbędnej do uzupełnienia dofinansowania Projektu i pełnej jego realizacji.

W ramach umowy Podkonsorcjum, P. będzie zobowiązany do wnoszenia do Podkonsorcjum wkładu pieniężnego odpowiadającego co do zasady wartości wkładu pieniężnego, który O. jest zobowiązany wnieść jako uczestnik do Konsorcjum.

Z kolei O. będzie zobowiązany do wniesienia do Podkonsorcjum w szczególności wkładu niepieniężnego. Wkładem niepieniężnym mogą być w szczególności dane w zakresie sejsmiki, geofizyki, rdzeni wiertniczych, wyniki analiz danych wiertniczych, geofizycznych i sejsmicznych, pomiary prędkości średnich w otworach wiertniczych, wyniki monitoringu sejsmicznego, hydrogeologicznego, społecznego, informacja geologiczna, know-how, a także koszt pracy pracowników oraz udostępnienie przez O. pomieszczeń / sprzętu.

W zamian za wkład pieniężny do Podkonsorcjum, P. będzie miał prawo do współuczestnictwa w korzyściach (w zakresie określonym umową Podkonsorcjum) wynikających dla O. z Umowy Konsorcjum, w tym z tytułu komercjalizacji opracowanej w ramach projektu B. technologii - prawo do jej wykorzystywania lub uzyskiwania przychodów z licencji na jej korzystanie.

Wkłady do Podkonsorcjum będą determinować udział w Podkonsorcjum. Procentowy udział uczestnika w Podkonsorcjum (w tym Wnioskodawcy i P.) będzie odpowiadał stosunkowi wartości wkładu danego uczestnika do sumy wkładów wniesionych przez wszystkich uczestników Podkonsorcjum (obecnie Wnioskodawcy i P.).

W ramach Podkonsorcjum O., jako uczestnik Konsorcjum, będzie liderem Podkonsorcjum, natomiast P. będzie posiadał status partnera w Podkonsorcjum.

Lider jak i Partner są odrębnymi podatnikami zarówno dla celów VAT jak i CIT.

Zgodnie z intencją O. i P., Podkonsorcjum nie będzie stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego ani prawa handlowego, nie będzie też posiadać osobowości prawnej. Podkonsorcjum będzie ukonstytuowane jedynie na podstawie ww. umów i na zasadach opisanych w tych umowach. Na obecnym etapie Podkonsorcjum będzie składało się z dwóch członków, jednakże nie jest wykluczone, że w przyszłości współpraca w zakresie Podkonsorcjum może zostać rozszerzona na inne podmioty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym oraz niepieniężnym przez uczestników Podkonsorcjum (obecnie: Partnera oraz Wnioskodawcę) na rzecz Podkonsorcjum, odpowiadających ich udziałowi w Podkonsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym przez Partnera lub Wnioskodawcę na rzecz Podkonsorcjum, odpowiadających ich udziałowi w Podkonsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podmiotami prawa oraz podatnikami VAT są zatem poszczególni uczestnicy konsorcjum. Na gruncie polskich regulacji w zakresie podatku VAT brak jest również przepisów odnoszących się bezpośrednio do przedsięwzięć konsorcjalnych lub innych form wspólnych przedsięwzięć. W konsekwencji, w takich przypadkach należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie ustug na terytorium Polski. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W kontekście powyższego należy wskazać, że ani wniesienie wkładów, zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym przez uczestników Podkonsorcjum ani ich dystrybucja dokonywana przez Lidera na rzecz Konsorcjum nie mają charakteru dostawy towarów, gdyż ich przedmiotem nie są towary, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższe nie oznacza jednak, że każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy podmiotami może stanowić świadczenie usługi jeśli nie stanowi dostawy towarów. Z przepisów ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest bowiem wyłącznie czynność, której efektem jest odniesienie korzyści przez jeden z podmiotów na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Regulacje ustawy o VAT wskazują bowiem, iż świadczeniu usług musi bowiem towarzyszyć odpłatność, oraz istnienie zidentyfikowanego odbiorcy (beneficjenta) usługi.

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje wówczas gdy istnieje podmiot na rzecz którego dana usługa jest świadczona. W przypadku Podkonsorcjum żadna z jednostek tj. ani Lider ani Partner nie mogą być określone mianem usługodawcy czy też konsumenta wzajemnej usługi.

Współpraca uczestników Podkonsorcjum ma na celu bowiem realizację wspólnego przedsięwzięcia a świadczenia stron w postaci wniesienia wkładów są wykonywane na rzecz realizacji wspólnego celu, a nie na rzecz siebie nawzajem.

Nie jest również możliwe wskazanie wynagrodzenia którejkolwiek ze stron wypłaconego przez drugą stronę.

Celem powołanego Podkonsorcjum jest współpraca w zakresie realizacji zadań Konsorcjum, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, a nie wzajemne świadczenie usług.

Sięgając do utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), aby można było mówić o odpłatnym świadczeniu usług (świadczeniu usług za wynagrodzeniem) podlegającemu opodatkowaniu VAT powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

i. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę powinno stanowić ekwiwalent za wyświadczoną usługę, pozostający w bezpośrednim związku z wykonaną usługą (ekwiwalentność),

ii. powinna istnieć wyraźna, wzajemna korzyść po stronie usługobiorcy, jako beneficjenta świadczenia (wzajemność),

iii. powinna istnieć możliwość wyceny wartości świadczenia wzajemnego (m.in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 662/11, wyroki TSUE w sprawach: TownCountry Factor Ltd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80, Apple and Pear Development Council v Comrnissioners of Customs and Excise C-102/86, Jurgen Mohr C-215/94, Sodete Thermale DEugenie - Les - Bains C-277/05, Staalssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative C-154/80).

Ad (i)

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, wynikający ze stosunku prawnego istniejącego pomiędzy stronami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. Z odpłatnością mamy zatem do czynienia wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem świadczenia i otrzymaniem wynagrodzenia. Sytuacja zaś, w której taki bezpośredni związek nie zachodzi, nie podlega opodatkowaniu.

Ad (ii)

Świadczenie usług jako czynność opodatkowana VAT występuje ponadto, gdy można wskazać identyfikowalne "świadczenie na rzecz" drugiej strony. W celu ustalenia czy dochodzi do świadczenia usługi konieczne jest zatem zidentyfikowanie drugiej strony transakcji, stanowiącej jej rzeczywistego beneficjenta. Brak świadczenia na rzecz innego, zindywidualizowanego podmiotu oznacza natomiast brak czynności opodatkowanej.

Ad (iii)

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest wartość świadczenia wzajemnego, rzeczywiście otrzymanego przez podatnika, musi również istnieć możliwość wyceny świadczenia wzajemnego tj. wyrażenia jego wartości w pieniądzu. Należy ponadto podkreślić, iż nie jest wystarczająca możliwość oszacowania wartości świadczenia według kryteriów obiektywnych, w oderwaniu od danej transakcji. Konieczne jest bowiem istnienie możliwości wyceny świadczenia wzajemnego, mając na uwadze wartość subiektywną tego świadczenia tzn. wartość rzeczywiście otrzymaną w wyniku wykonania świadczenia.

Odnosząc się do charakteru wniesienia wkładów pieniężnych i niepieniężnych przez uczestników Podkonsorcjum oraz ich przekazania, w ramach Podkonsorcjum, na rzecz uczestników Konsorcjum, należy wskazać, iż ani Lider ani Partner nie będą obowiązani do realizowania żadnych wzajemnych świadczeń (lub na rzecz pozostałych uczestników Podkonsorcjum jeśli tacy będą w przyszłości) w zamian za wnoszone przez nich wkłady. Wniesienie i przekazanie wkładów nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie ze strony innego podmiotu nie ma bowiem związku pomiędzy strumieniem wkładów a jakimkolwiek świadczeniem. Przekazanie wkładów następuje zaś wyłącznie w celu realizacji zobowiązania każdego z konsorcjantów w ramach Podkonsorcjum i jest efektem działania uczestników Podkonsorcjum w zakresie wniesionych wkładów.

Wniesienie oraz przekazanie wkładów jest zatem jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia, nie jest natomiast związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści ani przez Lidera ani przez Partnera, a z osiągnięciem wspólnej korzyści uczestników Podkonsorcjum.

Nie jest zatem w tym przypadku możliwe wskazanie zindywidualizowanego beneficjenta. Żaden z uczestników Podkonsorcjum w ramach realizacji projektu nie otrzymuje bowiem świadczenia, które miałoby określoną wartość. Efekt działalności Podkonsorcjum o określonej, podlegającej wycenie w pieniądzu wartości, który będzie można przypisać do poszczególnych jego uczestników, powstanie natomiast z momentem dokonania komercjalizacji technologii wytworzonej w ramach Konsorcjum.

Odnosząc się zatem do wskazanej powyżej definicji odpłatnego świadczenia usług, należy wskazać, iż w przypadku wniesienia oraz przekazania wkładów brak jest zarówno ekwiwalentności, jak i możliwości określenia rzeczywistego beneficjenta ewentualnego świadczenia oraz możliwości jego wyceny w pieniądzu.

Pomiędzy uczestnikami Podkonsorcjum zawiązana zostaje relacja biznesowa, polegająca na wspólnym działaniu i kooperacji tych podmiotów. Każdy uczestnik realizuje część wspólnego przedsięwzięcia, niemniej jednak świadczenie to nie jest związane z osiągnięciem bezpośredniej korzyści przez innego uczestnika, a z osiągnięciem wspólnej korzyści. W szczególności, tak jak wskazano powyżej, ani Lider ani Partner nie stają się beneficjentami przekazanych wkładów (pieniężnych i niepieniężnych), wkłady te zostają bowiem przekazane wyłącznie w celu wspólnej realizacji projektu. Działanie w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi zaś czynności opodatkowanej na gruncie VAT, co potwierdza m.in. NSA w wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. I FSK 291/08.

Należy również podkreślić, iż wniesienie i przekazanie wkładów na rzecz Konsorcjum w ramach realizacji zadań Podkonsorcjum samo w sobie nie stanowi odrębnej usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest zaś elementem innej szerszej działalności, tj. działań Podkonsorcjum zmierzających do wytworzenia i komercjalizacji technologii, które są przedmiotem projektów realizowanych przez uczestników Konsorcjum. Dopiero zaś ewentualne zbycie wytworzonej technologii stanowiłoby czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak podkreślane jest w orzecznictwie w przypadku świadczeń złożonych należy mieć na uwadze przede wszystkim ich cel, nie dokonywać zaś sztucznego wyodrębnienia poszczególnych czynności służących jego realizacji (np. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 1788/07).

Odnosząc się specyficznie do wniesienia oraz przekazania wkładów o charakterze pieniężnym, należy ponadto wskazać, iż przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Podkonsorcjum (tekst jedn.: rachunkiem bankowym prowadzonym dla Lidera) i uczestników Podkonsorcjum ma jedynie charakter technicznego podziału środków finansowych będących w posiadaniu Podkonsorcjum. Żatem zarówno czynność wniesienia jak i czynność przekazania wkładów pieniężnych będzie miała wyłącznie charakter technicznego przekazania środków, nie będzie zaś związana z realizacją jakiegokolwiek świadczenia.

W świetle powyższego, należy uznać, iż w przypadku wniesienia oraz przekazania zarówno wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych w ramach Podkonsorcjum nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Takie przepływy środków pieniężnych oraz niepieniężnych nie następują bowiem z tytułu świadczenia usług.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie na kluczowy wyrok TSUE dotyczący opodatkowania VAT rozliczeń w ramach konsorcjum, który zapadł w sprawie EDM (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-77/01). Wyrok ten został wydany w sprawie, dotyczącej konsorcjum wydobywczego, którego celem było poszukiwanie złóż oraz dokonywanie analizy pod kątem rentowności ich wydobycia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia uczestnicy konsorcjum dokonywali czynności w celu osiągnięcia wspólnej korzyści. Na gruncie powyższego stanu faktycznego, TSUE stwierdził, że czynności dokonywane przez uczestników konsorcjum odpowiadające wartości ich udziału w rezultacie prac wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie VAT. W takim bowiem przypadku uczestnicy konsorcjum działają w ramach wniesionego przez każdego z nich wkładu, dokonywane przez nich czynności nie mają natomiast ani charakteru odpłatności ani wzajemności. W przypadku zatem, gdy udział w rezultacie prac wspólnego przedsięwzięcia, odpowiada po stronie każdego z uczestników ich wkładom, nie dochodzi do zdarzenia, z którym związane są jakiekolwiek konsekwencje na gruncie VAT.

Biorąc pod uwagę, iż intencją uczestników Podkonsorcjum jest wspólne działanie w uzgodnionym zakresie, wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych konsorcjantów na rzecz Podkonsorcjum oraz ich przekazanie na rzecz Konsorcjum nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, nie dochodzi bowiem do świadczenia odpłatnej usługi, bowiem uczestnicy Podkonsorcjum nie wykonują czynności wykraczających poza ich uzgodniony udział w Podkonsorcjum.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnych orzeczeniach sądów administracyjnych, z których wynika, że wzajemnych rozliczeń uczestników w ramach konsorcjum nie można sklasyfikować jako czynności opodatkowanych VAT (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn, I FSK 562/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Po 800/11); "Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnię jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią (...) świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów uslug", "sam fakt przepływu należności pieniężnych między uczestnikami konsorcjum nie oznacza, że mamy do czynienia z usługą" (NSA wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-104/10-2/AW), w której organ uznał, iż "Przekazując środki pieniężne na wspólny rachunek bankowy P dokonuje jedynie technicznej operacji o charakterze wewnętrznym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT". Minister Finansów potwierdził także prawidłowość powyższego stanowiska w odniesieniu do rozliczeń w ramach Konsorcjum w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Orlen Upstream sp. z o.o. w dniu 6 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-495/13-5/LK,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 września 2013 r., sygn, IPPP1/443-537/13-3/AP,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 3 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-514/13/EK.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, przez Jednostki biznesowe, w tym Wnioskodawcę, na rzecz Konsorcjum, odpowiadających ich udziałowi w konsorcjum, nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przepływy dokonywane w ramach Podkonsorcjum, tzn. wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez konsorcjantów oraz przekazanie przez Lidera wkładów pieniężnych i niepieniężnych do Konsorcjum, nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został określony odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujace warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrebnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia należy rozumieć prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi przedsiębiorstwami, działającymi na rynku energetyczno-paliwowym, odpowiedzialnymi za poszukiwanie i wydobycie gazu łupkowego zawiązał współpracę w ramach organizowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju Programu Rządowego B. Celem ww. Programu jest wypracowanie technologii pozyskiwania gazu łupkowego, która będzie dostosowana do polskich warunków geologicznych, prawnych i uregulowań dotyczących ochrony środowiska oraz aktywizacja zarówno polskiego biznesu, jak i nauki oraz wzmocnienie współpracy tych dwóch środowisk w dziedzinie, która jest bardzo ważna z perspektywy rozwoju całego kraju. Realizując warunki udziału w ww. Programie Rządowym, Jednostki biznesowe oraz Jednostki naukowe zawarły umowę konsorcjum. Warunkiem udziału w tym Programie jest wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych przez uczestników konsorcjum z przeznaczeniem na realizację ww. Projektu.

Zgodnie z umową Konsorcjum Wnioskodawca jako współwłaściciel elementów technologii wytworzonych w ramach projektu będzie uprawniony do ich bezpłatnego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności komercyjnej, z prawem do ich dalszego bezpłatnego udostępniania podmiotom powiązanym, w tym P. S.A. (Wnioskodawca jest spółką w 100% zależną od P. S.A.).

Wkład pieniężny jaki zobowiązany jest wnieść Wnioskodawca do Konsorcjum sfinansowany zostanie przez P. S.A., któremu w zamian będzie przysługiwało prawo do uzyskania części korzyści osiągniętych w przypadku sukcesu projektu (zdefiniowanych w umowie Konsorcjum), które zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum przysługiwać mają Wnioskodawcy.

W tym celu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z P. umowę konsorcjum (dalej: "Podkonsorcjum") odzwierciedlającą co do zasady zobowiązania i prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy Konsorcjum. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wniesienia do Podkonsorcjum wkładu niepieniężnego którym mogą być w szczególności dane w zakresie sejsmiki, geofizyki, rdzeni wiertniczych, wyniki analiz danych wiertniczych, geofizycznych i sejsmicznych, pomiary prędkości średnich w otworach wiertniczych, wyniki monitoringu sejsmicznego, hydrogeologicznego, społecznego, informacja geologiczna, know-how, a także koszt pracy pracowników oraz udostępnienie pomieszczeń i sprzętu.

Wkłady do Podkonsorcjum będą determinować udział w Podkonsorcjum. Procentowy udział uczestnika w Podkonsorcjum (w tym Wnioskodawcy i P.) będzie odpowiadał stosunkowi wartości wkładu danego uczestnika do sumy wkładów wniesionych przez wszystkich uczestników Podkonsorcjum (obecnie Wnioskodawcy i P.).

W ramach Podkonsorcjum Wnioskodawca, jako uczestnik Konsorcjum, będzie liderem Podkonsorcjum, natomiast P. będzie posiadał status partnera w Podkonsorcjum.

Lider jak i Partner są odrębnymi podatnikami zarówno dla celów VAT jak i CIT.

Zgodnie z intencją Wnioskodawcy i P., Podkonsorcjum nie będzie stanowić spółki w rozumieniu prawa cywilnego ani prawa handlowego, nie będzie też posiadać osobowości prawnej. Podkonsorcjum będzie ukonstytuowane jedynie na podstawie ww. umów i na zasadach opisanych w tych umowach. Na obecnym etapie Podkonsorcjum będzie składało się z dwóch członków, jednakże nie jest wykluczone, że w przyszłości współpraca w zakresie Podkonsorcjum może zostać rozszerzona na inne podmioty.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez uczestników Podkonsorcjum na rzecz tego Podkonsorcjum.

Jakkolwiek, ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum jest możliwe na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem jego zawiązania jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, może to być także osoba trzecia. Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

W świetle powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o VAT powyższe oznacza, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum, dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie rozliczenia i wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednakże, aby ocenić, czy dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT u podmiotów tworzących konsorcjum, z tytułu wniesionych do niego wkładów, należy ocenić charakter wykonywanych przez podmioty tworzące konsorcjum świadczeń.

W tym miejscu przywołać należy kluczowy dla kwestii dotyczących konsekwencji w zakresie VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że: "(...) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (...)." - pkt 86 wyroku. Następnie Trybunał uznał, że: "(...) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (...) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy." - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz w odniesieniu do ustalonego udziału w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu Dyrektywy.

Z uwagi na okoliczności opisanej sprawy, w szczególności charakter opisanych relacji pomiędzy członkami Podkonsorcjum uznać należy, że w odniesieniu do wkładów wnoszonych przez uczestników Podkonsorcjum nie mamy do czynienia z odpłatnymi świadczeniami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu, spełnione muszą być następujące przesłanki:

W przedstawionej w analizowanej sprawie sytuacji, wniesienie przez Wnioskodawcę i Partnera Podkonsorcjum wkładów pieniężnych i niepieniężnych oraz ich przekazanie na rzecz uczestników Konsorcjum będzie jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia tj. osiągnięcia wspólnej korzyści tych uczestników - wytworzenia nowej technologii wydobycia gazu łupkowego. Co prawda, powstała na podstawie zawartej umowy relacja biznesowa polega na realizacji wspólnego przedsięwzięcia, jednak nie oznacza to, że strony tego porozumienia w odniesieniu do przekazywanych przez nie wkładów wykonują na rzecz pozostałych uczestników odpłatne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, wniesienie wkładów o charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez Wnioskodawcę i Partera na rzecz Podkonsorcjum, odpowiadających ich udziałowi w Podkonsorcjum nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.