IPPP1-443-1018/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej z uwzględnieniem wpłaconej w 2010 r. zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej z uwzględnieniem wpłaconej w 2010 r. zaliczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2009 r. Wnioskodawca, prowadzący działalność w zakresie prac instalacyjnych pod nazwą "E." zawarł umowę na wykonanie prac budowlanych. W umowie określono wartość wynagrodzenia w kwocie netto. Umowa przewidywała, że Wnioskodawca-jako wykonawca zleconych prac, przed ich wykonaniem, otrzyma zaliczkę. Wskazaną w Umowie kwotę zaliczki Wnioskodawca otrzymał, w związku z czym została wystawiona faktura, w której wskazano kwotę podatku VAT według stawki obowiązującej w dacie otrzymania zaliczki (czyli wg stawki 22%). W roku 2011 r. została wykonana pierwsza faza prac, na które zgodnie z umową Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT. Kwota wynagrodzenia za I etap prac jest wyższa niż kwota otrzymanej zaliczki, w związku z czym, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury "końcowej", wskazującej wysokość należnego wynagrodzenia, pomniejszonego o kwotę otrzymanej wcześniej zaliczki. Jednak w momencie wystawiania faktury "końcowej" na wykonywane przez Wnioskodawcę usługi obowiązuje już wyższa stawka podatku, gdyż usługa została wykonana w 2011 r. (protokół odbioru prac został podpisany w 2011 r.) W związku z tym pojawiła się wątpliwość, jak powinna być prawidłowo wystawiona faktura "końcowa" w takiej sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe są dwie metody wystawienia faktury, jednak skutki w zakresie podatku od towarów i usług zastosowania każdej z tych metod są odmienne.

Metoda 1.

Po wykonaniu usługi wystawiana jest faktura "końcowa", w której wyliczany jest podatek od kwoty należnego wynagrodzenia (w przypadku Wnioskodawcy kwota należnego wynagrodzenia określona jest w wartości netto) według stawki VAT obowiązującej w dniu wykonania usługi. Jak wskazano usługa została wykonana w 2011 r., oznacza to, że podatek należy wykazać w wysokości 23%. Następnie, od kwoty należności netto i kwoty podatku należy odjąć kwoty wykazane w fakturze zaliczkowej. Jednak taki sposób wystawienia faktury powoduje, iż cała kwota należności, łącznie z otrzymaną kwotą zaliczki zostaje opodatkowana według nowej stawki. Załóżmy, że kwota wynagrodzenia netto wynosi 1000 zł. zaś kwota otrzymanej zaliczki -500 zł Oznacza to, że jeśli usługa opodatkowana była stawką w wysokości 22%, to podatek od otrzymanej zaliczki należało wykazać w kwocie 110 zł. Natomiast należny podatek od kwoty wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi, wg nowej stawki VAT, wynosi 230 zł. Jeśli faktura zostanie wystawiona w sposób wyżej opisany, kwota netto do zapłaty wyniesie 500 zł (pomniejszenie kwoty należnego wynagrodzenia o kwotę otrzymanej zaliczki) zaś kwota podatku - 120 zł (należny podatek od kwoty wynagrodzenia pomniejszono o kwotę podatku wykazanego w momencie otrzymania zaliczki). Oznacza to, że od pozostałej kwoty wynagrodzenia za usługę podatek nie będzie liczony ani według stawki 22% ani 23%, tylko według innej stawki - nie przewidzianej w ustawie o VAT.

Metoda 2.

Po wykonaniu usługi wystawiana jest faktura "końcowa", która jest wystawiana na różnicę, czyli na kwotę pozostającą do zapłaty. Do tej kwoty (jak wspomniano - wartość wynagrodzenia za usługę jest ustalona w wartości netto) doliczany jest podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wykonania usługi, czyli według stawki 23%. Informacja o otrzymanej wcześniej zaliczce i kwocie należnego od niej podatku znalazłaby się w dalszej części faktury, co pozwoliłoby na powiązanie faktury "końcowej" z fakturą "zaliczkową". Możliwy jest także inny wariant tej metody - kwota wynagrodzenia netto zostaje pomniejszona o kwotę otrzymanej zaliczki netto i dopiero od kwoty "pozostałej" liczony jest podatek VAT. Również i w tym przypadku informacja o otrzymanej wcześniej zaliczce i kwocie należnego od niej podatku znalazłaby się w dalszej części faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Która z opisanych powyżej metod wystawiania faktur "końcowych", w sytuacji, gdy wcześniej otrzymano zaliczkę, a po otrzymaniu zaliczki zmieniła się stawka podatku VAT, jest prawidłowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób wystawiania faktur "końcowych" opisany w metodzie 2, w sytuacji, gdy otrzymano wcześniej zaliczkę i po tym fakcie uległa zmianie stawka VAT jest dopuszczalny na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Taki sposób umożliwia bowiem wypełnienie intencji ustawodawcy, który uchwalając przepisy w zakresie zmiany stawek podatkowych, wprowadził przepisy intertemporalne. Jak wynika z art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku. Przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym i prawidłowym sposobem wystawienia faktury "końcowej", w sytuacji gdy przyjęto zaliczkę jest sposób wskazany w metodzie 1, spowoduje, że do całości usługi miałaby zastosowanie nowa stawka VAT, pomimo, że wcześniej (przed dniem zmiany stawki) przyjęto część należności (zaliczkę).

Natomiast w opinii Wnioskodawcy, argumentem przemawiającym za przyjęciem metody nr 1 mogłoby być literalne brzmienie § 10 ust. 5 Rozporządzenia Ministra z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, regulującego zasady wystawiania faktur. Zgodnie z tym przepisem, jeśli wystawione wcześniej faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - wystawia fakturę "końcową", na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9 tego rozporządzenia, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (jeżeli faktury zaliczkowe nie obejmowały całej ceny brutto). Kwotę podatku na takiej fakturze pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych. Zastosowanie tej metody prowadziłoby jednak do tego, że podatnik byłby zobowiązany - w momencie wystawiania faktury "końcowej" - do wykazania od całej należnej kwoty wynagrodzenia podatku VAT według nowej stawki, bez uwzględniania faktu otrzymania i opodatkowania zaliczki przed zmianą stawki. Innymi słowy, kwota VAT wykazanego już wcześniej w fakturze "zaliczkowej" podlegałaby swoistej "modyfikacji" - gdzie kluczowe znacznie miałaby inna stawka VAT, właściwa dla momentu wystawienia faktury "końcowej".

Przyjęcie takiej interpretacji byłoby sprzeczne z powołanym już wcześniej przepisem art. 41 ust. 14f ustawy o VAT, którym niejako zagwarantowano podatnikom otrzymującym zaliczki zastosowanie stawki starej do kwot otrzymanych przed dniem zmiany stawki. Takie stanowisko naruszałoby także przepisy art. 65 i 93 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 2006/112). Z treści art. 65 tej dyrektywy wynika że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Zaś z art. 93 Dyrektywy 2006/112 wynika, iż do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, z tym, że w przypadku otrzymania zaliczki stosuje się stawkę obowiązującą w chwili, gdy VAT staje się wymagalny. Oznacza to, że stawka VAT w przypadku otrzymania zaliczki powinna być ustalana w takiej wysokości, jaka obowiązywała na dany towar lub usługę, której zaliczka dotyczy w momencie otrzymania zaliczki. Nie mogą tej podstawowej zasady wyrażonej w przepisach prawa wspólnotowego, a następnie powtórzonych przez polskiego ustawodawcę, zmieniać przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur, które są przepisami rangi podstawowej, regulującymi jedynie aspekty techniczne.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie metody 1 narusza zarówno przepisy ustawy VAT jaki przepisy Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalania stawek podatkowych. Tym samym, w zaistniałej i opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, prawidłowym jest wystawienie faktury "końcowej" w sposób wskazany w metodzie 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi przez ten podmiot - art. 19 ust. 4 powołanej ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych, z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, zasady, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych.

Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Natomiast, jak stanowi art. 41 ust. 14f cyt. ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei szczegółowe zasady wystawiania faktur - obowiązujące w stanie prawnym objętym przedstawionym stanem faktycznym - uregulowane zostały w obowiązującym od 01.04.20011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), dalej zwanego rozporządzeniem.

Należy wskazać, iż w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, w świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia - faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

gdzie:

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

Z treści § 10 ust. 5 rozporządzenia wynika, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W świetle powołanego wyżej § 10 ust. 5 rozporządzenia faktura końcowa, zamykająca transakcję sprzedaży wystawiana jest na zasadach określonych w § 5 i 7 - 9 rozporządzenia.

Stosownie do przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. otrzymał zaliczkę na roboty budowlane, na którą wystawił fakturę VAT według stawki obowiązującej w dacie otrzymania zaliczki (wg stawki 22%). W roku 2011 została wykonana pierwsza faza prac, kwota wynagrodzenia za I etap prac jest wyższa niż kwota otrzymanej zaliczki w związku z czym, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury "końcowej". Jednak w momencie wystawienia faktury "końcowej" na wykonane przez Wnioskodawcę usługi obowiązuje już wyższa stawka podatku, gdyż usługa wykonana została w 2011 r. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wystawienia przedmiotowej faktury.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Zainteresowany przed wykonaniem usługi - która nastąpiła w styczniu 2011 r. - otrzymał całość lub część należności do dnia 31 grudnia 2010 r., to obowiązek podatkowy powstał - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części należności. Zatem rozliczenie podatku od otrzymanej całości lub części należności, winno nastąpić według stawki podatku VAT obowiązującej w dniu jej otrzymania.

Jeżeli więc przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzymał, do dnia 31 grudnia 2010 r., część należności (zaliczkę), to ta część winna być opodatkowana ze stawką podatku VAT 22% i udokumentowana fakturą zaliczkową nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania części należności od nabywcy. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części należnej kwoty, otrzymanej po dniu 1 stycznia 2011 r. - jak słusznie wskazano we wniosku - podlega ona opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT obowiązującej w dniu zakończenia usługi. Faktura końcowa winna być wystawiona na zasadach określonych w § 5 i § 7 rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Faktura ta, winna być wystawiona na pozostającą do zapłaty kwotę wynagrodzenia za usługę, do której doliczany jest podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wykonania usługi, czyli 23% oraz zawierać informację o otrzymanej wcześniej zaliczce i kwocie należnego od niej podatku.

Reasumując, prawidłowym sposobem wystawienia faktury "końcowej" będzie przyjęcie metody nr 2, opisanej w stanie faktycznym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.