IPPP1/443-1014/12-2/MPe - Określenie stawki VAT właściwej dla usług wynajmu lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

H. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") zamierza przystąpić do przetargu na budowę i eksploatację obiektów budownictwa komunalnego prowadzonego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę do zadań dewelopera należeć będzie zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w zakresie lokali mieszkalnych i powierzchni komercyjnej oraz późniejsza eksploatacja obiektów i pobieranie pożytków.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Przychody Spółki z tytułu realizacji przedsięwzięcia pochodzić będą w ponad 50% z płatności od Gminy w terminach i wysokościach ustalonych w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym. Pozostała część to wpływy z komercyjnego najmu lokali. Drugi z elementów wynagrodzenia nie jest przedmiotem wątpliwości których wyjaśnienia Wnioskodawca poszukuje w niniejszym wniosku.

Gmina będzie wynajmować od Spółki powierzchnię mieszkalną z przeznaczeniem na prowadzenie własnej polityki mieszkaniowej. Powierzchnia ta będzie wykorzystywana w ramach zasobów komunalnych Gminy. Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych gmina będzie zobowiązana uiszczać czynsz na rzecz Spółki. Wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu będzie miało charakter opłaty za dostępność, tj. będzie niezależne od liczby faktycznie wynajętych i udostępnionych osobom fizycznym mieszkań ani od wysokości czynszu uiszczanego przez te osoby na rzecz gminy.

Po ustalonym w umowie okresie Wnioskodawca przeniesie wybudowane obiekty (właściwie: nakłady na nieruchomość) nieodpłatnie na rzecz Gminy.

Głównym celem całego przedsięwzięcia jest zapewnienie przez Gminę odpowiedniej liczby mieszkań komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wynajem powierzchni mieszkalnej Gminie z przeznaczeniem na prowadzenie własnej polityki mieszkaniowej będzie korzystało ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze sposobu sformułowania wskazanego zwolnienia wynika, że ustawodawca wprowadził trzy przesłanki jego zastosowania:

* świadczenie usługi najmu lub dzierżawy na własny rachunek,

* charakter mieszkalny udostępnianej nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca będzie udostępniał gminie lokale mieszkalne na podstawie umowy najmu we własnym imieniu i na własny rachunek. Pierwsza ze wskazanych przesłanek zostanie więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniona. Co więcej, niezależnie od mieszanego charakteru całego kompleksu, umowa najmu objęta wynagrodzeniem ustalanym w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego będzie dotyczyła wyłącznie lokali mieszkalnych, co oznacza w konsekwencji spełnienie także przesłanki mieszkalnego charakteru najmowanej powierzchni. Trzecią ostatnią przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest zrealizowanie za pomocą najmu lub dzierżawy celu mieszkalnego.

W praktyce przyjmuje się, że cel mieszkaniowy odzwierciedla przeznaczenie wynajmowanej nieruchomości (lokalu), nie uzależniając jednocześnie zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i podmiotu nabywającego tę usługę (Przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2012 r. nr IPTPP4/443-76/11-4/OS).

Mając na uwadze przeznaczenie obiektów, w ocenie Wnioskodawcy, wystąpienie celu mieszkaniowego najmu należy oceniać z uwzględnieniem specyficznej formy współpracy, jaką jest partnerstwo publiczno-prywatne. Instytucja ta rozumiana jest jako forma: "długoterminowej współpracy sektora prywatnego i publicznego przy świadczeniu usług, której celem jest osiągnięcie obopólnych korzyści, a kluczową cechą jest jej ukierunkowanie na realizacje zarówno celów komercyjnych, jak i społecznych danego przedsięwzięcia." (Amerykańska Izba Handlowa w Polsce, Partnerstwo publiczno-prywatne jako metoda rozwoju infrastruktury w Polsce, Warszawa 2002, s. 3 K. Feldo, VAT w partnerstwie publiczno-prywatnym, LEX).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wynajmować będzie wybudowane przez siebie (w postaci nakładów na użytkowanej nieruchomości) lokale na rzecz gminy, zasilając w ten sposób jej zasoby mieszkaniowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego, należy do zadań własnych gminy.

Udostępnione na podstawie umowy najmu mieszkania będą więc przeznaczone na realizację polityki mieszkaniowej (społecznej) gminy w ramach jej zadań własnych, co oznacza, że działalność gminy w tym zakresie nie będzie z samej swej istoty nastawiona na zysk. Wynajem lokali mieszkalnych gminie pozwala gminie swobodnie dysponować tą częścią jej zasobów mieszkaniowych. Zastosowane rozwiązanie prawne nie wpływa na mieszkaniowy charakter przedsięwzięcia - skoro wynajęte lokale mieszkalne zostaną włączone do zasobów mieszkaniowych gminy, to tym samym będą one wynajmowane gminie na cele mieszkaniowe. Równocześnie wynajem na rzecz gminy, a nie osób fizycznych, zapewnia jej optymalne rozliczenie i stopień kontroli nad gminnymi zasobami mieszkaniowymi.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę sens prezentowanego przedsięwzięcia odbywającego się w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, należy stwierdzić, że udostępnienie przez Spółkę na podstawie umowy najmu lokali mieszkalnych gminie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie następowało na cele mieszkaniowe. Istotą i głównym celem przedsięwzięcia będzie stworzenie lokali komunalnych przeznaczonych pod wynajem - specyficzny wynajem, jakim jest wynajem lokali w ramach gospodarki zasobami komunalnymi gminy. Z założenia więc projekt spełnia cel mieszkaniowy, stanowiąc odpowiedź na zapotrzebowanie społeczeństwa na lokale komunalne.

Na taki sposób rozumienia przeznaczenia nieruchomości i celu mieszkalnego zwraca się także uwagę w praktyce organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2012 r. nr IPTPP1/443-825/11-4/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: "istotnym elementem, na który należy zwrócić uwagę jest cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez ostatecznego konsumenta. (...) I tak, w przypadku kiedy właściciel wynajmuje lokale mieszkalne podmiotowi, który najmuje je swoim pracownikom jako np. mieszkanie służbowe, należy uznać realizację celu mieszkaniowego. Zatem, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu."

Podsumowując powyższe rozważania, udostępnienie lokali mieszkalnych gminie na podstawie umowy najmu (w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego) będzie następowało na własny rachunek Spółki i na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku wygrania przetargu, realizacja przedsięwzięcia w postaci wynajmu wybudowanych lokali mieszkalnych gminie z przeznaczeniem na realizację polityki mieszkaniowej korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z sytuacją prawną Wnioskodawcy wiąże się art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego, zaś świadczenie najemcy, polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej lokalu skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 668 § 1 wskazanej ustawy stanowi, iż najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu. Stosunek wynikający z zawartej przez najemcę umowy o bezpłatne używanie lub podnajem rozwiązuje się najpóźniej z chwilą zakończenia stosunku najmu - art. 668 § 2 tej ustawy.

Według art. 688 § 1 powołanej ustawy, bez zgody wynajmującego najemca nie może oddać lokalu lub jego części do bezpłatnego używania ani go podnająć (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemca jest osobą fizyczną, osobą prawną, bądź jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykorzystującą mieszkalny lokal w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze najemcy nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym należy świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Ponadto wskazać trzeba, że cel realizowany przez ostatecznego konsumenta, który podnajmuje lokal, nie ma wpływu na opodatkowanie usługi najmu świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy podnajmującego tenże lokal. Ma natomiast bezpośredni wpływ na sposób opodatkowania usługi świadczonej przez najemcę na rzecz konsumenta. W ocenie tut. Organu cel każdego stosunku prawnego powinien być analizowany w oderwaniu od celów realizowanych przez pozostałe podmioty nie będące stroną danego stosunku prawnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca - czynny podatnik VAT zamierza przystąpić do przetargu na budowę i eksploatację obiektów budownictwa komunalnego prowadzonego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę do zadań dewelopera należeć będzie zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w zakresie lokali mieszkalnych i powierzchni komercyjnej oraz późniejsza eksploatacja obiektów i pobieranie pożytków.

Przychody Spółki z tytułu realizacji przedsięwzięcia pochodzić będą w ponad 50% z płatności od Gminy w terminach i wysokościach ustalonych w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym. Pozostała część to wpływy z komercyjnego najmu lokali. Gmina będzie wynajmować od Spółki powierzchnię mieszkalną z przeznaczeniem na prowadzenie własnej polityki mieszkaniowej. Powierzchnia ta będzie wykorzystywana w ramach zasobów komunalnych Gminy. Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych gmina będzie zobowiązana uiszczać czynsz na rzecz Spółki. Wynagrodzenie z tytułu czynszu najmu będzie miało charakter opłaty za dostępność, tj. będzie niezależne od liczby faktycznie wynajętych i udostępnionych osobom fizycznym mieszkań ani od wysokości czynszu uiszczanego przez te osoby na rzecz Gminy.

Po ustalonym w umowie okresie Wnioskodawca przeniesie wybudowane obiekty (nakłady na nieruchomość) nieodpłatnie na rzecz Gminy. Głównym celem całego przedsięwzięcia jest zapewnienie przez Gminę odpowiedniej liczby mieszkań komunalnych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wynajem powierzchni mieszkalnej Gminie z przeznaczeniem na prowadzenie własnej polityki mieszkaniowej będzie korzystało ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale mieszkalne na rzecz Gminy, która przeznaczy je na prowadzenie własnej polityki mieszkaniowej - w ramach zasobów komunalnych Gminy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wynajem tych lokali na rzecz Gminy, nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, gdyż ww. podmiot nie ma potrzeb mieszkaniowych z uwagi na cel wykorzystywania przedmiotowych lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności. W rezultacie, usługa wynajmu wskazanych lokali będzie spełniać przesłankę dotyczącą charakteru wynajętych lokali (lokale mieszkalne), natomiast lokale nie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe. W konsekwencji powyższego, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy jest wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej i tym samym nie spełnia przesłanki wynajmu na cel mieszkalny.

Zatem, Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż prawidłową stawką podatku VAT na usługi wynajmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy będzie 23% stawka podatku VAT.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.