IPPP1/443-1003/12-2/PR - Podatek od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku dokonania dostawy środków trwałych w okresie 5-letniej korekty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku dokonania dostawy środków trwałych w okresie 5-letniej korekty - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku dokonania dostawy środków trwałych w okresie 5-letniej korekty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), prowadzi działalność gospodarczą w ramach grupy powiązanych ze sobą spółek (dalej: "Grupa X."), które świadczą m.in. szerokie spektrum usług medycznych, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT np. usługi medycyny estetycznej. Oprócz powyższych usług Wnioskodawca wykonuje także inne czynności opodatkowane podatkiem VAT np. świadczy usługi reklamowe polegające na wyświetlaniu reklam na urządzeniach elektronicznych umieszczonych w placówkach Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT również przy wykorzystaniu sprzętu medycznego.

W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi wydatki związane z zakupem towarów wykorzystywanych do jego działalności medycznej (np. wyposażenie sali operacyjnej takie jak: kolumny, stół zabiegowy, lampy zabiegowe; rezonans magnetyczny, tomograf komputerowy), które mają związek zarówno z działalnością zwolnioną Wnioskodawcy (operacje ratujące zdrowie - np. złożenie złamanej kończyny), jak również pozostają w związku z działalnością opodatkowaną VAT (tekst jedn.: dającą prawo do odliczenia VAT). prowadzoną przez Wnioskodawcę - np. operacje upiększające z zakresu medycyny estetycznej, których celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia (korekcja brwi, modelowanie piersi). Powyższe towary stanowią dla Wnioskodawcy środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość początkowa przekraczała kwotę 15 000 zł (dalej: "ŚT"). W związku z zakupem ŚT oraz wykorzystywaniem ich do czynności zarówno dających jak i nie dających prawa do odliczenia VAT naliczonego, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: "WSS"). Ponieważ wartość WSS u Wnioskodawcy nie przekraczała 2% Wnioskodawca nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem ŚT.

Ze względu na koniunkturę gospodarczą oraz konieczność podniesienia efektywności biznesowej działalności Grupy X. rozważana jest zmiana modelu dokonywania zakupów oraz zarządzania wykorzystywaniem ŚT w Grupie X. Celem planowanych zmian jest doprowadzenie do efektywniejszego wykorzystywania zakupionych ŚT przez spółki z Grupy X., czego efektem ma być obniżenie kosztów bieżącej działalności Grupy X.

W rozważanym modelu jedna ze spółek z Grupy X. będzie pełnić rolę podmiotu, którego celem będzie efektywniejsze wykorzystywanie zakupionych ŚT przez podmioty z Grupy X. (dalej: "Spółka Leasingowa"). Rolą Spółki Leasingowej będzie, w szczególności zarządzenie kosztami ogólnymi działalności operacyjnej Grupy X. m.in. poprzez efektywną alokację ŚT wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z podatku VAT, w poszczególnych spółkach z Grupy X. Powyższe ma doprowadzić do obniżenia wysokości kosztów ogólnych działalności operacyjnej poszczególnych spółek z Grupy X.

W planowanym modelu, ze względu na opisane powyżej względy gospodarcze oraz ekonomiczne, Spółka rozważa podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego przeznaczenia ŚT i ich zbyciu na rzecz Spółki Leasingowej. Zbywane będą ŚT, które wykorzystywane są przez Spółkę przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Odpłatne zbycie ŚT może mieć miejsce w tzw. "okresie korekty podatku VAT naliczonego", o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy sprzedaż ŚT przez Wnioskodawcę będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem ŚT, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy sprzedaż ŚT przez Wnioskodawcę będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem ŚT, zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą ciężar ekonomiczny podatku VAT przenoszony jest na ostatecznego konsumenta towarów i usług. Zasada neutralności znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostały enumeratywnie wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki:

Prowadzi to do wniosku, że podatnik, który wykorzystuje nabywane towary oraz usługi do czynności opodatkowanych, jest zasadniczo uprawniony do odliczenia (przynajmniej części) podatku VAT związanego z nabyciem tych towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (np. czynności zwolnione z opodatkowania VAT), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten nakazuje podatnikom, jeśli jest to możliwe, wyodrębnienie oraz bezpośrednie powiązanie kwoty podatku VAT naliczonego z czynnościami dającymi prawo do obniżenia kwoty podatku (tzw. bezpośrednia alokacja). Wnioskodawca podkreśla jednakże, że w zakresie ŚT posiadanych przez Spółkę, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania, bowiem Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu ŚT do czynności dających prawo do odliczenia VAT. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ŚT (przykładowo sprzęt służący operacjom chirurgicznym) są wykorzystywane zarówno do wykonywania zabiegów zwolnionych z VAT oraz opodatkowanych VAT (tzn. dających prawo do odliczenia).

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: "WSS").

W związku z okolicznościami faktycznymi przedstawionymi powyżej, Spółka przy nabyciu ŚT może odliczyć kwoty VAT naliczonego wyłącznie w wysokości obliczonej przy zastosowaniu WSS.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku VAT odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT (tekst jedn.: za pomocą WSS), z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony za pomocą WSS, dla zakończonego roku podatkowego.

Wskazany wyżej obowiązek korekty dotyczy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. Oznacza to, że podatek VAT naliczony wynikający z nabycia ŚT przez Spółkę podlega korekcie rocznej przy zastosowaniu WSS obliczonego dla danego roku podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wysokość omawianej korekty ustalona jest przez iloczyn 1/5 kwoty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych ŚT (1/10 w przypadku nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania) oraz WSS obliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy w okresie korekty rocznej nastąpi sprzedaż towarów lub usług objętych obowiązkiem korekty rocznej, uważa się, że towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, korekta VAT naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż środka trwałego.

Wskazać należy, że korekta VAT naliczonego zależy przede wszystkim od tego, czy sprzedaż środka trwałego objętego korektą podlega opodatkowaniu VAT lub jest z niego zwolniona. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy sprzedaż środków trwałych objętych roczną korektą kwoty podatku naliczonego zostanie opodatkowana - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tych towarów lub usług (środków trwałych) jest związane z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że jeżeli sprzedaż środka trwałego nie podlega zwolnieniu z VAT, dla celów korekty przyjmuje się, że podatnik wykorzystuje te towary do czynności opodatkowanych VAT tj. dających prawo do odliczenia VAT. W takim wypadku, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości kwoty podatku VAT w proporcji do okresu objętego korektą podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli sprzedaż przez Spółkę ŚT (z tytułu nabycia, których podatek VAT naliczony podlega korekcie rocznej) na rzecz Spółki Leasingowej nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy uznać, że po sprzedaży te ŚT są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. dających prawo do odliczenia. W konsekwencji, w wyniku sprzedaży ŚT przez Spółkę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości proporcjonalnie do pozostałego do rozliczenia okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.