IPPP1-443-1001/10-2/PR - Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości niezabudowanej, dla której nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci nieruchomości niezabudowanej, dla której nie ma określonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci nieruchomości niezabudowanej, dla której nie ma określonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą prawną i podatnikiem podatku VAT planuje utworzenie spółki osobowej, która będzie spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka Osobowa). Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej nieruchomości niezabudowane, oznaczone w rejestrze gruntów jako działka nr 178, działka nr 181/2 oraz działka nr 182 (dalej łącznie: "Nieruchomości").

Wnoszona Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie dotyczy jej także decyzja o warunkach zabudowy, natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki składające się na wnoszoną Nieruchomość położone są w granicach obszaru, dla którego podstawowe ustalenia przedstawiają się następująco:

W ewidencji gruntów i budynków, wg wypisu z rejestru gruntów, opis użytków dla wnoszonej Nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych działek określony jest następująco:

* dla działki nr 178 - grunty orne, zurbanizowane tereny niezabudowane, łąki trwałe, lasy, rowy;

* dla działki nr 181/2 - grunty orne;

* dla działki nr 182 - grunty orne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci niezabudowanej Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy powiela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 274/09), iż "w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu."

oraz iż:

"Funkcją studium jest jedyne koOrdynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę.

Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daniowego."

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz decyzji o warunkach zabudowy, ocena czy dostawa Nieruchomości objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków bez uwzględnienia zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego jest bowiem jedynie aktem kierownictwa wewnętrznego administracji gminnej i nie może oddziaływać na sytuację prawną obywateli, w szczególności nie może kształtować sytuacji prawnopodatkowej obywateli.

Dla celów podatkowych nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Obowiązek podatkowy może bowiem powstać jedynie w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego, normy powszechnie obowiązujące adresowane do podatników. Adresatem studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego podobnie jak innych aktów wewnętrznych administracji, są natomiast jedynie organy gminy. Niedopuszczalne jest rozszerzanie skuteczności prawnej aktu wewnętrznego administracji poprzez wywodzenie z niego skutków prawnych wobec obywateli w szczególności w sferze prawa podatkowego.

Poglądy takie wyrażone zostały także w orzecznictwie. Oprócz cytowanego powyżej wyroku NSA, warto przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 grudnia 2008 r. (I SA/Ol 486/08) oraz w Szczecinie z 27 maja 2009 r. (I SA/Sz 89/09).

Powyższe stanowisko znajduje także poparcie w piśmiennictwie (zob. S. Czerwiński, G. Goleń, Studium zagospodarowania przestrzennego nie decyduje o przeznaczeniu terenu, Rzeczpospolita 25 czerwca 2010 r..)

Odnosząc powyższe do Nieruchomości, stwierdzić należy, iż wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, o przeznaczeniu nieruchomości dla celów podatkowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług rozstrzyga ewidencja gruntów i budynków. Zgodnie z przytoczonymi w przedstawieniu stanu faktycznego opisami działek wchodzących w skład Nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, dostawa Nieruchomości powinna zostać objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem, aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, czy też będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, konieczne jest ustalenie czy dana nieruchomość jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Należy zauważyć, iż ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie wskazał na postawie jakich kryteriów powinno się daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę. W związku z tym, ustawodawca dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z wszelkich aktów prawnych, czy też aktów administracyjnych regulujących przedmiotowe kwestie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu - kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. W związku z powyższym, podmiotem właściwym do określenia przeznaczenia danego gruntu, jako budowlanego lub też nie, jest gmina. Zatem, źródłem wywodzenia czy dana nieruchomość gruntowa jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie, są wszelkie akty prawne lub administracyjne wydane przez właściwą jednostkę samorządową.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu stanowi, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący osobą prawną i podatnikiem podatku VAT planuje utworzenie spółki osobowej. Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nieruchomości niezabudowane. Wnoszone nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie dotyczy ich także decyzja o warunkach zabudowy, natomiast zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki położone są na obszarze o przeznaczeniu do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Z kolei, w ewidencji gruntów i budynków, wg wypisu z rejestru gruntów, opis użytków dla wnoszonych działek niezabudowanych określony jest generalnie jako grunty orne.

W myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem (art. 9 ust. 2 ustawy o planowaniu). Studium sporządza się dla obszaru w granicach administracyjnych gminy (art. 9 ust. 3 ustawy o planowaniu). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4 ustawy o planowaniu). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o planowaniu, plan miejscowy uchwala rada gminy, po stwierdzeniu jego zgodności z ustaleniami studium, rozstrzygając jednocześnie o sposobie rozpatrzenia uwag do projektu planu oraz sposobie realizacji, zapisanych w planie inwestycji z zakresu infrastruktury technicznej, które należą do zadań własnych gminy, oraz zasadach ich finansowania, zgodnie z przepisami o finansach publicznych. Część tekstowa planu stanowi treść uchwały, część graficzna oraz wymagane rozstrzygnięcia stanowią załączniki do uchwały.

Z powyższych unormowań wynika, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jako plan-program, winno być wyrazem perspektywicznej polityki przestrzennej, odnoszącym się do całego obszaru gminy. Można by uznać studium za swego rodzaju aksjologiczną podstawę wszelkich działań podejmowanych na terenie gminy w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego.

Według cytowanego art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, z treści studium powinny wynikać lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Skonkretyzowane działania w zakresie zmiany przeznaczenia terenu, położonego na obszarze gminy, przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w decyzjach o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, powinny być formułowane i realizowane zgodnie z tymi zasadami.

Z treści studium, jego charakteru i funkcji, a zwłaszcza z całokształtu unormowań ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy wnosić, iż jest ono aktem obligatoryjnym. Urządzenia prawne planowania i zagospodarowania przestrzennego przewidziane w powołanej ustawie o planowaniu, składają się na swego rodzaju system. Stąd też naturalną koleją rzeczy, studium jako akt o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych wykorzystywanych na szczeblu gminnym (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), wyznacza przedmiotowe granice, w jakich ma następować wiążące zarówno władzę, jak i obywateli, ustalenie przeznaczenia poszczególnych terenów oraz sposobów zagospodarowania i zabudowy.

Powyższa analiza przepisów wskazuje, iż o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, jak ma to miejsce w przypadku przedstawionym przez Wnioskodawcę, należy posłużyć się inną istniejąca na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu przestrzennym.

Należy również zauważyć, że o ile przeznaczenie terenu określa plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja o ustaleniu warunków zabudowy oraz studium zagospodarowania, o tyle ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.), ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W związku z tym, iż nieruchomości będące przedmiotem aportu do spółki osobowej, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego posiadają przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna ekstensywna, lądowisko sportowe, dostawa (aport) przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 274/09,wyrok WSA w Szczecinie z 27 maja 2009 r. sygn. I SA/Sz 89/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 grudnia 2008 r. I SA/Ol 486/08) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. W orzecznictwie prezentowane są rozbieżne stanowiska co do tego, jakie regulacje prawne powinny, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania dla danego terenu, decydować o zakwalifikowaniu gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla przykładu Organ pragnie wskazać wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 6 lutego 2009 r. sygn. I SA/Kr 1450/08, w którym Sąd orzekł, iż decydujące znaczenie powinno mieć w takim wypadku studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, gdyż ustalenia tam zawarte są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.