IPPP1/443-10/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, działając na podstawie stosownego zezwolenia, prowadzi na terytorium Polski działalność ubezpieczeniową, która w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.) stanowi wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W szczególności, Wnioskodawca (XXX) świadczy za wynagrodzeniem szereg usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (zwanych dalej: "czynnościami ubezpieczeniowymi") na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. Czynności ubezpieczeniowe zasadniczo objęte są przedmiotowym zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności, których realizacja zgodnie z regulacjami w zakresie VAT, uprawnia Wnioskdoawcę do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dotyczących tych czynności. W szczególności, do katalogu czynności uprawniających Wnioskodawcę do odliczenia VAT od zakupów związanych z nimi należą m.in.:

Dla celów realizacji tak zakrojonej działalności, XXX nabywa szeroki wachlarz towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez XXX, bądź też dokonywane są na potrzeby określonych obszarów prowadzonej przez Spółkę działalności (np. departamentów, oddziałów etc.).

Jednocześnie, w celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, XXX wyodrębnił tzw. miejsca powstawania kosztów (dalej: "MPK") przypisane, zasadniczo, do jednostek organizacyjnych XXX.

XXX przyporządkowuje ponoszone wydatki do poszczególnych MPK w taki sposób, aby dany wydatek został alokowany do jak najmniejszej jednostki organizacyjnej (bądź grupy jednostek organizacyjnych) Wnioskodawcy, tj. jednostki organizacyjnej (grupy jednostek organizacyjnych) położonej najniżej w schemacie organizacyjnym Spółki.

Spółka dokona klasyfikacji MPK przyporządkowując poszczególne MPK do danego rodzaju sprzedaży, z którą jest związany, tj. przyporządkuje poszczególne MPK do (i) sprzedaży opodatkowanej lub innej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego, do (ii) sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz (iii) określi MPK, których nie można jednoznacznie przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży, tj. MPK, które są związane zarówno ze sprzedażą uprawniającą jak i sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Następnie, XXX będzie przyporządkowywała kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych MPK. W efekcie, poprzez powiązanie z konkretnym MPK, Wnioskodawca określi związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej sprzedaży (tekst jedn.: sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, bądź też nieuprawniającą do takiego odliczenia, lub też z oboma rodzajami sprzedaży równocześnie).

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, XXX nie odliczy podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, XXX odliczy podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży XXX odliczy podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (zwanego dalej: "WSS"), o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ponieważ, co do zasady, wszystkie wydatki Wnioskodawcy są alokowane do jednostek organizacyjnych XXX, z których działalnością się wiążą (w razie istnienia obiektywnej możliwości), XXX stoi na stanowisku, że tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określania, czy dane zakupy są związane:

* wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia,

* wyłącznie ze sprzedażą, która nie daje takiego prawa, czy też

* zarówno ze sprzedażą dającą jak i niedającą prawa do odliczenia (a naliczony podatek VAT powinien być rozliczony w oparciu o WSS).

W następnej kolejności podatek VAT naliczony dotyczący danego wydatku będzie odliczany w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana działalność jednostki organizacyjnej (ewentualnie grupy jednostek), do którego został alokowany dany wydatek, tj.:

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub inną dają prawo do odliczenia podatku naliczonego - podatek VAT naliczony podlega pełnemu odliczeniu na zasadach ogólnych,

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanego wyłącznie z działalnością nieuprawniająca do odliczenia - podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu,

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanej jednocześnie z działalnością uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczenia - podatek naliczony podlega odliczeniu według WSS.

Ponadto, w przypadku wydatków, które w ocenie XXX mogą być w sposób niewątpliwy przypisane do skonkretyzowanej czynności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego (np. w przypadku dokonywania "refaktur") Wnioskodawca dokonuje pełnego odliczenia VAT od nich w oparciu o zasady ogólne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa XXX do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa XXX do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT (art. 86 ust. 1), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik ten jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, w przypadku gdy podatnik nie ma obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia, w myśl regulacji VAT, ma on prawo do częściowego odliczenia VAT od dokonywanych zakupów w oparciu o WSS.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, iż XXX postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnego MPK. Ponadto, przedstawiony powyżej sposób określania prawa XXX do odliczania podatku naliczonego w oparciu o alokację danego wydatku (podatku naliczonego) do MPK, w związku funkcjonowaniem którego został on poniesiony, zdaniem XXX, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez XXX.

Poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

" (...) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów (czyli przepis art. 90 ust. 2)."

Ponadto, na poprawność wskazanego powyżej podejścia XXX wskazuje m.in. stanowisko wyrażone przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w udzielonej podatnikowi interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. (sygnatura IPPP1/443-80/12- 2/PR). W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził wprost, że: "(...) Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki organizacyjnej Banku położonej możliwie najniżej w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy lub wydatku związanego z funkcjonowaniem poszczególnych Projektów, Zadań lub CPK Specjalnych - do określonego centra powstawania kosztów Banku, którego dany wydatek dotyczy.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe".

W podobnym duchu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w poniżej wskazanych interpretacjach:

* IPPP1/443-1521/11-2/AW z 4 listopada 2011 r.

* IPPP1/443-1327/11-2/AW z 13 września 2011 r.,

* IPP2/443-822/10-2/MM z 8 grudnia 2010 r.

* IPPP2/443-661/10-2/MM z 27 października 2010 r.

* IPPP1-443-1246/09-2/BS Z 9 lutego 2010 r.

* IPPP2/443-80/09-2/AZ, 30 marca 2009 r.,

oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2010 r. o sygnaturze IPPP2/443-58/10/BW.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tekst jedn.: dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową, która objęta jest zwolnieniem od podatku VAT oraz wykonuje szereg czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dla celów realizacji opisanej działalności nabywa towary i usługi, które mają związek z ogólną działalnością Zainteresowanego bądź też dotyczą określonych obszarów prowadzonej działalności np. departamentów, oddziałów. W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych wydatków z poszczególnymi obszarami działalności których dotyczą Wnioskodawca wyodrębnił tzw. miejsca powstawania kosztów - MPK. Zainteresowany przyporządkowuje ponoszone wydatki do poszczególnych MPK tak aby dany wydatek został alokowany do jak najmniejszej jednostki organizacyjnej. Spółka przyporządkowała MPK do danego rodzaju sprzedaży z którą jest związany (sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku VAT, sprzedaży związanej zarówno ze działalnością opodatkowaną jak i niedającą prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, Zainteresowany nie odliczy podatku VAT naliczonego w ogóle. W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego - odliczy podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, tj. zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do jednego rodzaju sprzedaży Wnioskodawca odliczy podatek VAT naliczony według tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Ponieważ, jak wskazał Zainteresowany wszystkie wydatki są alokowane do jednostek organizacyjnych, z których działalnością się związane, zdaniem Wnioskodawcy tego typu alokacja powinna być wykorzystywana do określania, z jakim rodzajem działalności dane zakupy są związane. W następnej kolejności podatek VAT naliczony dotyczący danego wydatku będzie odliczany w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana działalność jednostki organizacyjnej, do którego został alokowany dany wydatek, tj.:

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną lub inną dają prawo do odliczenia podatku naliczonego - podatek VAT naliczony podlega pełnemu odliczeniu na zasadach ogólnych,

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanego wyłącznie z działalnością nieuprawniającą do odliczenia - podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu,

* w przypadku alokacji wydatku do MPK związanej jednocześnie z działalnością uprawniającą jak i nieuprawniającą do odliczenia - podatek naliczony podlega odliczeniu według WSS.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy uznać, że Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki Spółki - MPK.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Zainteresowanego do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).