IPPB6/4510-8/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data nadania 31 marca 2015 r., data wpływu 3 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 października 2003 r. pomiędzy Wnioskodawcą a J sp. z o.o. (dalej: "J sp. z o.o.") została zawarta umowa leasingu nieruchomości (dalej: "Umowa Leasingu"). Na podstawie Umowy Leasingu Wnioskodawca, jako leasingodawca, oddał w leasing spółce J sp. z o.o. (leasingobiorca) nieruchomość gruntową wraz ze znajdującym się na niej budynkiem biurowo-magazynowo-warsztatowym, położoną w OM. Umowa Leasingu została zawarta na okres 14 lat.

Strony Umowy Leasingu ustaliły, że podstawą do obliczenia rat leasingowych są całkowite koszty inwestycji (CKI), na które składają się koszty zakupu gruntu (w tym dodatkowe koszty nabycia) oraz budynku.

Strony postanowiły również, że spłata rat leasingowych podczas ustalonego okresu leasingu nie będzie obejmować spłaty kosztów nabycia gruntu, tzn. że raty leasingowe w trakcie trwania Umowy Leasingu będą pokrywać jedynie spłatę kosztów nabycia budynku. W konsekwencji takiego postanowienia, Strony ustaliły przewidywaną pozostałą wartość Umowy Leasingu na koniec okresu leasingu.

W Umowie zostało ponadto stwierdzone, że Leasingodawca na podstawie odrębnego porozumienia, stanowiącego część Umowy Leasingu, przyznaje Leasingobiorcy prawo do wykupu przedmiotu leasingu. Przedmiotowe porozumienie zostało zawarte w przedwstępnej umowie sprzedaży (dalej: "Umowa przedwstępna") zawartej przez Strony w akcie notarialnym z dnia 30 października 2003 r. Zgodnie z postanowieniem Umowy przedwstępnej, J sp. z o.o. ma prawo żądać od Wnioskodawcy, zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na warunkach określonych w Umowie przedwstępnej. W paragrafie 4 Umowy przedwstępnej określono, że cena sprzedaży odpowiada podatkowej wartości księgowej przedmiotowej nieruchomości, wraz z budowlami i urządzeniami na dzień zawarcia umowy sprzedaży, będącej realizacją Umowy przedwstępnej, w kwocie odpowiadającej księgowej wartości nieruchomości zgodnie z księgami rachunkowymi Wnioskodawcy, z uwzględnieniem amortyzacji liniowej dokonanej zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powiększonej o ustawowo należny podatek VAT. Jednocześnie określono, że cena sprzedaży w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto określonej zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiększonej o należny podatek VAT.

W dniu 23 grudnia 2003 r. Strony podpisały aneks do Umowy Leasingu, na mocy którego ustalono nową (skorygowaną kwotowo) podstawę do obliczenia rat leasingowych. Stanowią je całkowite koszty inwestycji (CKI), na które składają się koszty zakupu gruntu (w tym dodatkowe koszty nabycia) oraz budynku. Strony ustaliły także nową przewidywaną pozostałą wartość Umowy Leasingu na koniec okresu leasingu.

Umowa Leasingu dla celów podatkowych jest traktowana jako leasing operacyjny. Wnioskodawca, ze względu na przewidzianą umownie spłatę jedynie wartości budynku, rozpoznaje w całości raty leasingowe jako przychód podatkowy.

Obecnie Strony postanowiły o skróceniu i wcześniejszym zakończeniu Umowy Leasingu oraz jednocześnie zawarciu w dniu 30 czerwca 2015 r. umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na warunkach określonych w Umowie przedwstępnej, będącej immanentną częścią Umowy Leasingu. Cenę sprzedaży ma stanowić, zgodnie z paragrafem 4 Umowy przedwstępnej, suma wartości netto budynku oraz wartości netto gruntów (czyli łączna cena nabycia gruntu i budynku wraz z kosztami nabycia, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku; grunt natomiast nie podlega amortyzacji podatkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na skutek dokonania planowanej sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca prawidłowo dokona obliczenia dochodu, ustalając koszt uzyskania przychodu jako sumę wynikających z ksiąg rachunkowych wartości netto budynku (tekst jedn.: pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) oraz wartości gruntu, w całości odpowiadającej cenie jego nabycia (z uwagi na brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od gruntu).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zakończenie w czerwcu 2015 r. przedmiotowej Umowy Leasingu nie zmieni kwalifikacji tej umowy na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa p.d.o.p."). Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

* umowa leasingu została zawarta na okres co najmniej 10 lat (dotyczy umów zawartych przed 2013 r.), jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

* suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Te kryteria, tj. czasowe i kwotowe, na dzień 30 czerwca 2015 r. w przypadku omawianej Umowy Leasingu będą spełnione, gdyż Umowa Leasingu będzie trwała ponad 11,5 roku, natomiast suma rat leasingowych wraz z ceną sprzedaży (wykupu), której sposób ustalenia został określony w paragrafie 4 Umowy przedwstępnej (należy ją uwzględnić zgodnie z dyspozycją art. 17j ust. 1 ustawy p.d.o.p.), odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że do oceny skutków sprzedaży budynku zastosowanie znajdzie art. 17c pkt 2 ustawy p.d.o.p. W myśl tego przepisu, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy - kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zgodnie z art. 17a pkt 5 lit. a ustawy p.d.o.p., przez rzeczywistą wartość netto rozumie się wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. To oznacza, że dla budynku jest to wartość netto, wynikająca z ksiąg Wnioskodawcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17i ust. 1 ustawy p.d.o.p., jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. Z kolei w myśl ust. 2, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego lub osobę trzecią własność gruntów będących przedmiotem tej umowy, do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron umowy przepisy art. 17g i art. 17h stosuje się odpowiednio. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 17g ustawy p.d.o.p. Zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7. Przez spłatę wartości początkowej ustawa rozumie faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu.

Jak wskazywano powyżej, Strony Umowy Leasingu ustaliły, że spłata rat leasingowych nie obejmuje wartości gruntów, a jedynie wartość budynku. W związku z powyższym, mając na względzie treść wskazanych powyżej regulacji prawnych, należy stwierdzić, że skoro w trakcie trwania Umowy Leasingu nie następowała spłata wartości gruntu, a całość rat leasingowych była rozpoznawana u Wnioskodawcy jako jego przychód podatkowy, to w związku z planowaną sprzedażą przedmiotowego gruntu Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, pierwotną cenę nabycia gruntu w całości wraz z ewentualnymi kosztami tego nabycia.

Podsumowując dla opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem, będącej obecnie przedmiotem Umowy Leasingu, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zasad ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem leasingu, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.