IPPB6/4510-72/16-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21grudnia 2015 r. (data nadania 30 grudnia 2016 r., wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia, że planowana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych na zasadach określonych w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,

* możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów jako "kosztów pośrednich" części ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadającej wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków - jest prawidłowe,

* rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadającej wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę) bez względu na moment rozpoznania wydatku jako kosztu dla celów bilansowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Na wstępie XYZ Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Nabywca) podkreśliła, że okoliczności faktyczne prezentowane w niniejszym wniosku zostały określone jako "stan faktyczny" lub "zdarzenie przyszłe" z uwagi na fakt, iż nie wystąpią one jeszcze na dzień złożenia wniosku przez Spółkę. Tym niemniej, Wnioskodawca przewiduje, że na dzień wydania interpretacji indywidualnych istotna część przedstawionych poniżej zdarzeń już nastąpi.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka została utworzona celem rozpoczęcia działalności gospodarczej głównie w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów medycznych lub produktów leczniczych, w tym m.in. glukometrów, pasków testowych, preparatów i innych akcesoriów dla cukrzyków (dalej łącznie: wyroby medyczne dla cukrzyków).

Spółka zamierza nabyć od niepowiązanej spółki kapitałowej, czynnego podatnika VAT (dalej: Sprzedawca lub Zbywca), zespół składników majątkowych (dalej również: Aktywa) związanych z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością dystrybucyjną i marketingową (dalej łącznie: działalność dystrybucyjna) w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy na rynku produktów dla diabetyków jest sprzedaż wyrobów medycznych objętych refundacją Ministerstwa Zdrowia. Nabywca planuje rozpocząć w przyszłości prowadzenie działalności gospodarczej (a tym samym, wykonywanie czynności opodatkowanych VAT) w podobnym zakresie. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że zakres działalności gospodarczej Sprzedawcy w Polsce nie jest ograniczony do rynku wyrobów medycznych dla cukrzyków i obejmuje m.in. sprzedaż produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych o innym zastosowaniu, niż diabetologiczne. Zatem Spółka nabędzie jedynie część Aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy związaną z dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków.

1. Umowa zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą

Transakcja sprzedaży składników majątku związanych z działalnością dystrybucyjną Sprzedawcy uregulowana zostanie postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą (dalej: Umowa).

a. Aktywa nabywane w ramach transakcji

Umowa przewiduje, że na gruncie prawa cywilnego dojdzie między stronami do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem wprowadzenia tego zapisu jest zabezpieczenie pozycji prawnej Nabywcy poprzez zagwarantowanie, że w ramach transakcji Nabywca nabędzie wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, z wyjątkiem obszernego katalogu składników wprost wyłączonych z zakresu transakcji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach analizowanej transakcji Spółka nabędzie od Sprzedawcy wszelkie prawa, tytuły i udziały w prawach do niżej wymienionych Aktywów, a także prawa, które na dzień dokonania transakcji będą należeć do Sprzedawcy i będą związane wyłącznie z działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków. Wnioskodawca nabędzie m.in.:

* środki trwałe (niezależnie od tego, czy zostały ujęte jako aktywa w bilansie), m.in. samochody osobowe oraz urządzenia takie jak: automatyczna linia pakująca, linia do pakowania fiolek, aplikator etykiet czy przewijarka. Spółka nabędzie również prawo własności maszyn, które na podstawie umowy tzw. toolingu są obecnie wykorzystywane przez podmiot trzeci;

* wartości niematerialne i prawne (niezależnie od tego, czy zostały ujęte jako aktywa w bilansie) określone mianem praw własności intelektualnej, w postaci praw do materiałów marketingowych i promocyjnych związanych z tematyką profilaktyki i leczenia osób chorych na cukrzycę, takich jak: podręczniki, ulotki i broszury, gazety, prezentacje iPad, programy żywieniowe;

* licencje na oprogramowanie komputerowe, prawa do użytkowania i eksploatacji oprogramowania komputerowego oraz inne prawa do technologii informacyjnej;

* wszelkie roszczenia, podstawy do wniesienia powództwa lub do obrony, w takim zakresie, w jakim możliwe jest ich przeniesienie w ramach obowiązującego prawa, przysługujące Zbywcy i związane ze zbywanymi Aktywami lub przejmowanymi zobowiązaniami a także wynikające lub odnoszące się do przejmowanych umów lub związane wyłącznie z działalnością Sprzedawcy w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków;

* materiały promocyjne i marketingowe, z wyjątkiem próbek wyrobów gotowych, wykorzystywanych dla celów marketingowych;

* prawo własności do oryginałów lub kopii ksiąg, zapisów, treści, materiałów, informacji i dokumentów w jakimkolwiek formacie w zakresie dotyczącym działalności Sprzedawcy związanej z dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków, listy dostawców i odbiorców wyrobów medycznych dla cukrzyków.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, że na podstawie Umowy z transakcji sprzedaży zostaną wyłączone następujące składniki niezwiązane wyłącznie z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków:

* nazwa firmy, domeny i znaki towarowe Sprzedawcy;

* aktywa ujęte na dzień dokonania sprzedaży jako środki pieniężne (inne niż środki pieniężne transferowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz stanowiące równowartość rezerw urlopowych);

* należności handlowe;

* długoterminowe lub krótkoterminowe należności finansowe, pochodne instrumenty finansowe i inne instrumenty zabezpieczające będące przedmiotem obrotu, w tym również inwestycje krótkoterminowe oraz certyfikaty depozytowe;

* zapasy (niezależnie od tego, czy zostały ujęte jako aktywa w bilansie oraz niezależnie od miejsca ich położenia), w tym surowce i materiały, produkcja w toku, towary gotowe, próbki towarów używane dla celów marketingowych, towary przeznaczone do odsprzedaży;

* własność nieruchomości oraz udziały w nieruchomościach, a także prawa wynikające z umów najmu nieruchomości;

* wyposażenie, w tym meble i urządzenia biurowe czy sprzęt komputerowy wraz z zainstalowanym na nim oprogramowaniem;

* kapitał zakładowy lub inne udziały kapitałowe Sprzedawcy;

* roszczenia o zwrot podatków;

* zezwolenia wydane przez organy administracji, w tym również pozwolenia wymagane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów medycznych lub produktów leczniczych;

* prawa, roszczenia, podstawy wytoczenia powództwa lub obrony Sprzedawcy wynikające z Umowy lub umów zawartych w związku z transakcją sprzedaży i jakichkolwiek innych umów zawartych z podmiotami powiązanymi ze Sprzedawcą.

b. Pasywa przejmowane w ramach transakcji

Na podstawie Umowy na Nabywcę przeniesiona zostanie część zobowiązań, które będą związane z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, obejmująca w szczególności zobowiązania pracownicze przejmowane przez Nabywcę z mocy prawa wskutek przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm., dalej: Kodeks pracy), Jednocześnie, zgodnie z Umową Nabywca nie przejmie w ramach transakcji następujących kategorii zobowiązań:

* wszelkich powstałych przed dniem sprzedaży zobowiązań, które na dzień dokonania transakcji ujęte będą w pozycji zobowiązań handlowych i wszelkich innych zobowiązań, które powstały przed dniem sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków ujętych w bilansie według reguł zgodnych z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości;

* zobowiązań ujętych w pozycji zobowiązania finansowe, powstałych przed dniem sprzedaży;

* zobowiązań z tytułu jakiegokolwiek podatku obciążającego lub płatnego przez Sprzedawcę czy też podmiotu z nim powiązanego, odnoszących się do okresu przed datą sprzedaży, w zakresie związanym z działalnością dystrybucyjną wyrobów medycznych dla cukrzyków, nabywanymi lub przejmowanymi aktywami, zobowiązaniami oraz umowami;

* zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i innych instrumentów zabezpieczających, będących przedmiotem obrotu, powstałych przed dniem sprzedaży;

* zobowiązań powstałych przed dniem sprzedaży i wynikających z usług świadczonych przez doradców, pracowników tymczasowych i innych osób zatrudnionych przez podmioty trzecie pracujących wyłącznie lub głównie przy realizacji zadań w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów medycznych dla cukrzyków;

* zobowiązań z tytułu jakichkolwiek roszczeń lub postępowań w odniesieniu do pracowników Sprzedawcy toczących się na dzień sprzedaży lub w odniesieniu do byłych pracowników Sprzedawcy;

* zobowiązań wynikających z (i) transportu, magazynowania, unieszkodliwiania, przetwarzania i recyklingu materiałów, które na podstawie przepisów w zakresie ochrony środowiska określone są jako substancje niebezpieczne bądź toksyczne lub jako odpady, zanieczyszczenia lub inne substancje o podobnym charakterze, powstałych po stronie Sprzedawcy (również tych związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków); (ii) używania wyposażenia, które na dzień sprzedaży było własnością Sprzedawcy lub było używane przez niego lub w jego imieniu na podstawie umowy leasingu lub innej podobnej umowy;

* zobowiązań Sprzedawcy wynikających z nieprzenoszonych na Nabywcę (i) składników majątkowych, które nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków oraz (ii) umów;

c. Prawa i obowiązki z umów przejmowane przez Wnioskodawcę w ramach transakcji

W ramach przedmiotowej transakcji, Sprzedawca przeniesie na rzecz Nabywcy wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z następujących umów:

* umowy dzierżawy maszyn i urządzeń wykorzystywanych w ramach tzw. toolingu zawartej z podmiotem trzecim;

* umowy dotyczącej utworzenia i utrzymania przez podmiot trzeci E-Sklepu umożliwiającego sprzedaż produktów nierefundowanych przez Internet;

* umów o pracę z pracownikami w związku z przejęciem przez Nabywcę zakładu pracy.

Ponadto, na podstawie Umowy, Nabywca przejmie prawa i obowiązki z umów związanych wyłącznie ze sprzedażą wyrobów medycznych dla cukrzyków na terytorium Polski oraz dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków w Polsce, niemniej jednak z tego zakresu wyłączono następujące kategorie umów:

* umowę o świadczenie usług marketingowych zawartą z podmiotem powiązanym ze Sprzedawcą;

* umowy zawarte w ramach programu świadczeń pracowniczych Sprzedawcy dotyczące np. abonamentów medycznych i sportowych;

* wszelkie umowy dystrybucyjne zawarte z odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków;

* wszelkie ramowe umowy sprzedaży zawarte z odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków;

* wszelkie umowy zawarte z podmiotami trzecimi w zakresie m.in. świadczenia na rzecz Sprzedawcy usług: marketingowych, promocyjnych, logistycznych, hotelowych, pocztowych, ubezpieczeniowych, sprzątania itp.,

* umowy rachunku bankowego.

d. Przejmowani pracownicy

W ramach przedmiotowej transakcji nastąpi przejęcie przez Nabywcę wybranych pracowników Sprzedawcy zaangażowanych wyłącznie lub głównie w działalność Sprzedawcy w zakresie związanym z marketingiem i dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków. Pracownicy zostaną przeniesieni zasadniczo na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Zatem, Nabywca zostanie stroną umów o pracę m.in. z: kierownikami regionalnymi ds. sprzedaży, kierownikiem działu marketingu (biznes agencyjny), kierownikami ds. produktu, przedstawicielami medycznymi, specjalistami ds. marketingu, czy kierownikiem ds. kontrolingu. Nie zostanie natomiast przejęty personel zarządzający przedsiębiorstwem Zbywcy, w tym np. menedżerowie, członkowie zarządu, czy personel administracyjny i finansowy.

Nabywca zobowiązany będzie do zatrudnienia przejmowanych pracowników na tych samych lub porównywalnych stanowiskach oraz na warunkach nie gorszych niż warunki obowiązujące u Zbywcy przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia transakcji. Nabywca przejmie zatem wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zatrudnienia transferowanych pracowników. Ponadto, Sprzedawca przekaże lub udostępni Nabywcy dokumenty dotyczące warunków zatrudnienia, celem zapewnienia zbliżonych (nie gorszych) warunków przez Nabywcę po przejęciu pracowników.

Tak jak wskazano powyżej, Nabywca nie przejmie natomiast praw i obowiązków wynikających z programu świadczeń pracowniczych (np. abonamentów medycznych i sportowych) realizowanego przez Zbywcę.

W efekcie transakcji Nabywcy zostaną przekazane środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Sprzedawcy skorygowane odpowiednio o należności i zobowiązania funduszu. Ponadto Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne o wartości równej części rezerw w księgach Zbywcy utworzonych na niewykorzystane urlopy pracowników przejmowanych przez Spółkę.

2. Zbywany zespół składników majątkowych w ramach struktury organizacyjnej Sprzedawcy

Aktualnie, w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedawcy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem sprzedaży nie jest prawnie wyodrębniony jako oddział czy zakład. Ponadto, Sprzedawca nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych na podstawie Umowy Aktywów. W szczególności, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, nie jest sporządzany oddzielny rachunek zysków i strat czy też bilans. Brak jest również odrębnych planów finansowych dotyczących tych składników. Sprzedawca nie dysponuje również odrębnym rachunkiem bankowym, na który wpływałyby należności lub z którego regulowane byłyby zobowiązania, związane ze składnikami majątku będącymi przedmiotem transakcji.

Dla celów rachunkowości zarządczej Sprzedawca dokonuje jedynie wyodrębnienia niektórych informacji finansowych tj. np. informacji o kosztach czy też przychodach związanych ze zbywanymi składnikami majątku. Informacje finansowe, które będą przekazywane w ramach niniejszej transakcji (tekst jedn.: akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów odpowiednio wydzielone z systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

3. Wynagrodzenie wynikające z Umowy

W ramach Umowy Spółka zobowiązana będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Sprzedawcy w zamian za nabycie składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży.

Umowa przewiduje, że wynagrodzenie należne Zbywcy płatne będzie za pośrednictwem agentów działających w imieniu i na rzecz obydwu stron transakcji. W szczególności, Nabywca, celem nabycia przedmiotu Umowy, przekaże środki finansowe na rzecz spółki powiązanej z Wnioskodawcą, która działając w imieniu i na rzecz Nabywcy przekaże przedmiotowe środki finansowe na rachunek bankowy spółki powiązanej ze Sprzedawcą. Podmiot ten działać będzie w imieniu i na rzecz Sprzedawcy i przekaże na jego rzecz środki finansowe należne z tytułu sprzedaży przedmiotu transakcji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy płatność dokonana przez podmiot powiązany ze Spółką (działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy), na rzecz podmiotu powiązanego ze Sprzedawcą (działającego w imieniu i na rzecz Sprzedawcy) spowoduje wypełnienie przez Nabywcę długu ("shall have debt-discharging effect") związanego z przejmowanymi składnikami majątkowymi.

Strony ustalą sposób alokacji wynagrodzenia należnego Zbywcy do poszczególnych Aktywów lub grup składników majątkowych nabywanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, w Umowie może zostać wskazana wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę. Całość lub część nadwyżki wynagrodzenia określonego w Umowie ponad sumę tak ustalonej wartości składników majątkowych, strony ujmą w kalkulacji ceny jako wartość wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy - w oparciu o mechanizm wynikający z art. 23¹ k.p. - praw i obowiązków wynikających z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność Sprzedawcy w zakresie związanym z marketingiem i dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków. Ponadto, część ww. nadwyżki może zostać alokowana również do wartości wynagrodzenia za transfer praw i obowiązków wynikających z umów przejmowanych przez Nabywcę w ramach transakcji.

4. Dodatkowe porozumienia

a. Okres przejściowy

Wnioskodawca wskazał, że w okresie przejściowym (tekst jedn.: okresie nie dłuższym niż 24 miesiące od daty nabycia składników majątkowych) nie będzie miał on możliwości samodzielnego prowadzenia hurtowej sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków w szczególności w takim zakresie, w jakim niezbędne jest uzyskanie odpowiednich zezwoleń administracyjnych. Zatem, bezpośrednio po dniu zawarcia transakcji, Nabywca nie będzie dokonywał dostaw tych towarów, co dodatkowo będzie również podyktowane:

* brakiem odpowiedniego zaplecza administracyjnego, w szczególności brakiem dostępu do systemu oprogramowania biznesowego i księgowego,

* brakiem przeniesienia przez Sprzedawcę praw i obowiązków wynikających z umów z odbiorcami przedmiotowych wyrobów medycznych dla cukrzyków (w okresie przejściowym Nabywca może jedynie zawierać umowy z odbiorcami towarów działając w imieniu i na rzecz Sprzedawcy).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że przed upływem okresu przejściowego zamierza uzyskać niezbędne zezwolenia celem rozpoczęcia prowadzenia działalności dystrybucyjnej wyrobów medycznych dla cukrzyków w pełnym zakresie.

Zatem, Sprzedawca jako podmiot posiadający odpowiednie zezwolenia administracyjne pozostanie w okresie przejściowym wyłącznym dystrybutorem wyrobów medycznych dla cukrzyków, w szczególności tych, których sprzedaż na rynku polskim wymaga posiadania tego rodzaju zezwoleń. Sprzedawca będzie nabywać towary od podmiotu powiązanego ze Spółką (dalej: Globalny Dystrybutor), by następnie prowadzić ich dystrybucję na terytorium Polski. Współpraca między Sprzedawcą i Globalnym Dystrybutorem odbywać się będzie w oparciu o postanowienia oddzielnej umowy (dalej: Umowa Dystrybucyjna).

W związku z tym, że Wnioskodawca w okresie przejściowym będzie dysponował nabytymi od Sprzedawcy Aktywami (tekst jedn.: flotą samochodową, maszynami i urządzeniami czy prawami własności intelektualnej do materiałów marketingowych) oraz przejętym odpowiednio wykwalifikowanym personelem, w celu umożliwienia Sprzedawcy realizacji funkcji wyłącznego dystrybutora ww. wyrobów medycznych dla cukrzyków, Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy na podstawie oddzielnej umowy usługi wsparcia sprzedaży (dalej: Umowa wsparcia sprzedaży).

Świadczone przez Spółkę usługi wsparcia sprzedaży, obejmą w szczególności:

* wizyty przedstawicieli handlowych (tekst jedn.: pracowników przejętych przez Spółkę na podstawie Umowy) u lekarzy, farmaceutów, hurtowników i innych podmiotów z branży medycznej w celu ustanowienia lub podtrzymania relacji mających na celu rozpowszechnienie informacji o wyrobach medycznych dla cukrzyków;

* organizację spotkań promocyjnych dla lekarzy i farmaceutów i innych podmiotów z branży medycznej związanych z wyrobami medycznymi dla cukrzyków;

* organizację i sponsorowanie kongresów, konferencji i seminariów dla lekarzy i farmaceutów i innych podmiotów w branży medycznej;

* sponsorowanie kampanii informacyjnych non-profit organizowanych przez podmioty trzecie mających na celu informowanie pacjentów na temat chorób i ich efektywnego leczenia;

* przygotowanie i dystrybucję promocyjnych materiałów reklamowych i materiałów informacyjnych związanych z wyrobami medycznymi dla cukrzyków;

* konsultacje i informowanie lokalnych dystrybutorów i hurtowników o ofertowanych wyrobach medycznych dla cukrzyków;

* przekazywanie próbek wyrobów medycznych dla cukrzyków.

W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca zobowiązany będzie również do zarządzania procesem przyjmowania zamówień i negocjowania cen w imieniu i na rzecz Sprzedawcy. Na podstawie udzielonych pełnomocnictw pracownicy Wnioskodawcy będą uprawnieni w okresie przejściowym do zawierania w imieniu Sprzedawcy umów dotyczących sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków. Ponadto, Spółka odpowiadać będzie również za magazynowanie, pakowanie i transportowanie wyrobów medycznych we własnym zakresie lub z wykorzystaniem usług podmiotów zewnętrznych.

Wnioskodawca przewiduje, że w okresie przejściowym wynagrodzenie z tytułu realizacji usług wsparcia sprzedaży będzie głównym lub jednym z głównych źródeł przychodów Spółki. Na moment zawarcia transakcji ze Sprzedawcą nie będzie znana potencjalna wartość przychodów z tego tytułu ani precyzyjna długość okresu przejściowego, w którym Wnioskodawca będzie świadczył usługi wsparcia sprzedaży.

W zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla profesjonalnego świadczenia usług wsparcia sprzedaży, Wnioskodawca będzie nabywał od Sprzedawcy usługi wsparcia administracyjnego świadczone na jego rzecz na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych (dalej: Umowa wsparcia administracyjnego). Usługi te świadczone będą na rzecz Spółki m.in. w zakresie:

* rachunkowości finansowej, księgowości i controlingu,

* dostępu do systemu księgowego,

* planowania finansowego,

* wsparcia finansowego (np. odbiór gotówki, zarządzanie kredytami, ustalanie i weryfikacja warunków kredytowania),

* wsparcia informatycznego.

b. Ustalenia stron po okresie przejściowym

Zgodnie z ustaleniami stron, po okresie przejściowym, tj. najpóźniej po upływie 24 miesięcy od daty transakcji, Spółka przejmie funkcję wyłącznego dystrybutora wyrobów medycznych dla cukrzyków po uzyskaniu niezbędnych zezwoleń administracyjnych i będzie dokonywać sprzedaży towarów bezpośrednio na rzecz klientów. W tym celu, zgodnie z Umową Dystrybucyjną, po zakończeniu jej obowiązywania Sprzedawca:

* zasadniczo zaprzestanie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków oraz zwróci wszelką dokumentację związaną z ww. działalnością;

* zaprzestanie wykorzystywania nazw firmowych czy znaków towarowych związanych z wyrobami medycznymi dla cukrzyków, które używane będą na podstawie licencji w okresie przejściowym;

* na żądanie Globalnego Dystrybutora zrzeknie się wszelkich odpowiednich zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków na terytorium Polski i wesprze Wnioskodawcę w przeniesieniu takich zezwoleń na niego;

* przeniesie na Nabywcę lub Globalnego Dystrybutora (i) prawa i obowiązki ze wszystkich umów dotyczących działalności dystrybucyjnej, które nie przeszły na te podmioty na podstawie Umowy, (ii) prawa i obowiązki z jakichkolwiek innych umów, których stroną będzie Zbywca w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umowy Dystrybucyjnej i które zostały wcześniej zatwierdzone przez Globalnego Dystrybutora;

* sprzeda Spółce lub Globalnemu Dystrybutorowi wskazane przez Globalnego Dystrybutora zapasy związane z prowadzoną działalnością dystrybucyjną;

* przeniesie na Spółkę lub Globalnego Dystrybutora istniejące zobowiązania (poza zobowiązaniami handlowymi) związane z działalnością dystrybucyjną za odpowiednią rekompensatą na rzecz podmiotu przejmującego w wysokości równej kwocie rezerw z ksiąg Zbywcy utworzonych w związku z tymi zobowiązaniami;

* przeniesie na Spółkę lub Globalnego Dystrybutora wszelkie nieuregulowane należności handlowe związane z działalnością dystrybucyjną w zamian za wynagrodzenie równe wartości nominalnej tych należności.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Urnowy wsparcia administracyjnego Nabywca nabędzie od Sprzedawcy pozostałe składniki majątkowe, które umożliwią mu samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków (m.in. sprzęt komputerowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle okoliczności wynikających z przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych na zasadach określonych w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

2. Czy w świetle okoliczności wynikających z przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych na zasadach określonych w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tekst jedn.: do transakcji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, czy fakt dokonania płatności za pośrednictwem podmiotów działających odpowiednio w imieniu i na rzecz Nabywcy i Sprzedawcy a nie bezpośrednio na rachunek bankowy Sprzedawcy, powoduje obowiązek zastosowania przez Spółkę art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj, czy po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego, mimo, że podmiot działający w imieniu i na rzecz Spółki terminowo uiści należność na rzecz podmiotu działającego w imieniu i na rzecz Sprzedawcy.

5. Czy część ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadająca wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany jednorazowo z chwilą zaksięgowania go przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę) bez względu na moment rozpoznania go jako kosztu dla celów bilansowych.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wyjaśnić należy, że z uwagi na łączne uzasadnienie Spółki do pytań 1 i 2, w niniejszej interpretacji zaprezentowano stanowisko wspólne dotyczące podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

(...)

2. W świetle okoliczności wynikających z przedstawionego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych na zasadach określonych w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

(...)

5. Część ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadająca wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany jednorazowo z chwilą zaksięgowania go przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę) bez względu na moment rozpoznania go jako kosztu dla celów bilansowych.

Ad pytania 1 i 2)

1. Uwagi wstępne

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT zawarta jest w art. 2 pkt 27e, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tożsama regulacja znajduje się także w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT). Ponadto, zarówno ustawa o VAT, jak i ustawa o CIT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, przy czym ustawa o CIT odsyła w tym zakresie wprost do właściwych przepisów, tj. art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: k.c.).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, weryfikacja, czy zespół aktywów niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część może być prowadzona łącznie dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

a. Interes Wnioskowany w uzyskaniu interpretacji indywidualnej na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. W doktrynie podkreśla się, że zainteresowanym jest "każda osoba, która chce uzyskać wiedzę o stanowisku organów podatkowych o takich stanach faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować dla tej osoby skutki prawne na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego" (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5. Warszawa 2014, Legalis), W świetle powyższego, Wnioskodawca podkreślił, że kwalifikacja przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest istotna dla Wnioskodawcy z perspektywy właściwego rozliczenia transakcji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo:

* wyłącznie w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dodatnia różnica między całkowitą ceną nabywanego majątku a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład rozpoznawana jest w księgach jako wartość firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z 16g ust. 2 ustawy o CIT, tj. wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji,

* w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustawa o CIT przewiduje szczególne reguły ustalania wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych określone w przepisie art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Kwalifikacja przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest również kluczowa dla celów oceny jej skutków podatkowych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w szczególności dla celów ustalenia czy z tytułu nabycia przedmiotu transakcji Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Zgodnie jednak z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT "przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Spółka wskazała, że polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem "zbycia", które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu "dostawa towarów" zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Mając powyższe na uwadze, "zbycie" obejmuje zatem wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin "zbycie" obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku zbycia (w tym dostawy) przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, aby dana transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

2. Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przedmiot sprzedaży może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o CIT.

Wnioskodawca przy tym zaznaczył, iż przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o CIT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, należy mieć na uwadze, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy - świadczy o tym m.in. użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności".

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, przywołany w cytowanym przepisie katalog elementów należy traktować jako kluczowy dla oceny, czy określony zbiór składników majątkowych może zostać uznany za przedsiębiorstwo, czy też nie. Jedynie sprzedaż wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa będzie, bowiem, stanowić jego zbycie. W konsekwencji, w przypadku, gdy którykolwiek ze składników, któremu można przypisać podstawowy charakter, nie stanowi przedmiotu umowy sprzedaży, nie może dojść wówczas do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji transakcja będzie obejmować nie przedsiębiorstwo w ujęciu całościowym, lecz jedynie grupę wybranych składników majątkowych wchodzących w jego skład, przy pomocy których nie jest możliwa realizacja zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Spółka zaznaczyła, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedsiębiorstwo musi charakteryzować się zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Utrata tej cechy (np. poprzez wyłączenie ze sprzedaży istotnych elementów przedsiębiorstwa) powoduje, że przedmiotem sprzedaży nie jest już przedsiębiorstwo, lecz zbiór określonych składników majątkowych.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Okolicznością determinującą, zatem, możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż na konieczność organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 4 grudnia 2013 r., (sygn. I SA/Gd 1205/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gdańsku, podniósł, iż: "zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, co znaczy, że musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, iż będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych",

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazał z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., (sygn. I FSK 150/09), że: "Jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa". W powołanym wyroku NSA podkreślił, że trudno jest mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem takiej sprzedaży nie są istotne elementy tego przedsiębiorstwa takie jak chociażby firma.

W świetle powyższego, należy wskazać, iż przedmiotem Umowy między Wnioskodawcą a Zbywcą będzie zbycie wyłącznie wybranych składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedawcy związanych z częścią działalności gospodarczej Sprzedawcy, tj. dystrybucją i marketingiem wyrobów medycznych dla cukrzyków. Planowana transakcja na dzień je; zrealizowania nie obejmie natomiast istotnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy takich jak np. zezwolenia umożliwiające prowadzenie sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków, prawa i obowiązki z umów z klientami (odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków), zapasy tych wyrobów, nazwa firmy, znaki towarowe, środki pieniężne, nieruchomości lub prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości czy należności handlowe. Wnioskodawcy nie zostaną również przekazane wymienione w opisie zdarzenia przyszłego zobowiązania związane z działalnością dystrybucyjną.

Zatem Spółka nie nabędzie istotnych składników majątkowych będących częścią przedsiębiorstwa Zbywcy, co przed upływem okresu przejściowego uniemożliwi jej podjęcie, działalności dystrybucyjnej w takim zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona przez Sprzedawcę. Należy również podkreślić, że mimo nabycia przedmiotowych składników, w początkowym okresie Spółka nie będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalności związanej z dystrybucją wyrobów medycznych, której wykonywanie wymaga uzyskania odpowiednich zezwoleń administracyjnych, o czym również świadczy fakt, iż na podstawie Umowy Dystrybucyjnej wyłącznym dystrybutorem w okresie przejściowym pozostanie Sprzedawca.

W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, lecz wyłącznie część składników majątkowych związanych ze sprzedażą wyrobów medycznych dla cukrzyków, tj. z fragmentem działalności gospodarczej Zbywcy, do której wykonywania służy mu przedsiębiorstwo. Wnioskodawca również zaznaczył, że zespół składników przenoszonych w ramach transakcji nie będzie również wyodrębniony finansowo. Przenoszone, bowiem, w ramach transakcji dane finansowe (tekst jedn.: rejestry, księgi) stanowią jedynie wyodrębniony dla celów transakcji fragment informacji finansowych całego przedsiębiorstwa Zbywcy. Bez wątpienia dane finansowe, które nie zostaną przekazywane w ramach transakcji, stanowią istotny element przedsiębiorstwa Zbywcy, bez którego nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W rezultacie, przekazanie w ramach transakcji jedynie części informacji finansowych z wyłączeniem pozostałych istotnych danych finansowych i strukturalnych Zbywcy, prowadzi do uznania, że w ramach transakcji nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem, z uwagi na fakt, iż Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki materialne i niematerialne Zbywcy (wśród których nie będzie wszystkich niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa elementów), które samodzielnie nie będą w stanie realizować zadań gospodarczych, nie można zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie zostanie spełniona.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2015 r., (sygn. IBPP3/4512-523/15/BJ), stwierdził, że: "Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych. określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mała istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP), stwierdził natomiast, że: "składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r., (sygn. IPTPP4/443-758/13-4/BM) stwierdził, iż "czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczymi";

3. Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, nabywany zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi przedsiębiorstwa. W konsekwencji, celem ustalenia czy transakcja sprzedaży przedmiotowych składników stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w drugiej kolejności należy ustalić czy przedmiotem transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Weryfikacji przedmiotu Umowy pod kątem jego ewentualnej kwalifikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy również dokonać na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT oraz ustawie o CIT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w przepisach mowa jest o zorganizowanej część przedsiębiorstwa rozumie się przez to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych wypracowanymi na gruncie przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o CIT, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

W rezultacie, w celu określenia konsekwencji podatkowych transakcji będącej przedmiotem wniosku na gruncie VAT oraz CIT, należy dokonać analizy, czy nabywane przez Spółkę składniki materialne i niematerialne spełniają wyżej wymienione warunki.

(i) Zespół składników materialnych i niematerialnych mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze

a. Orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on eo najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007). Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. O istocie przejęcia zobowiązań w przypadku transakcji, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, wypowiadają się również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-523/15/BJ), wskazał, że: "wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo musi być samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej".

Do podobnych wniosków na gruncie przepisów ustawy o CIT doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. ILPB3/423-120/13-2/EK, w której organ wskazał, że: "Trudno mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania »organizmu«, jakim jest przedsiębiorstwo. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część lego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a ust. 4 tej ustawy kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstw zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem odznaczać się pełną odrębnością, niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się więc do zbadania, czy w ramach zespołu składników majątkowych i zobowiązań możliwe jest przejęcie części zadań przedsiębiorstwa i samodzielnie funkcjonowanie na rynku.

Należy zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. "totality of assets of part thereof") stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawca przy tym zwrócił uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari: "pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwale i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe". Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego".

Transpozycję powołanego przepisu Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien, zatem być analogiczny, co oznacza, że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE odnoszące się do przepisów unijnych wyznaczają granice interpretacji pojęć "przedsiębiorstwa" i "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" użytych także w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki wchodzące w jej skład mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów (lub modyfikowania istniejących) samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

* nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

* być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

* posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

* posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stalą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie również w wyroku NSA z 5 kwietnia 2032 r., (sygn. I FSK 1001/11), w którym Sąd odwołując się do orzecznictwa TSUE, wskazał, że: "sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy". NSA wskazał również w powołanym wyroku, że: "tylko bowiem wówczas, gdy przekazywane aktywa przedsiębiorstwa są niewystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług, co wymaga udokumentowania jej fakturą VAT, spełniającą wymogi art. 106 ust. 1 u.p.t.u, i § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. (do 30 listopada 2008 r.)".

Podobne stanowisko prezentowane jest również w innych wyrokach, Przykładowo, WSA w Opolu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 203/13), uznał, iż: "(...) Zakład nie był na dzień sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie i finansowo (brak pracowników, brak siedziby Zakładu, osób kierujących tą strukturą czy brak oddzielnie prowadzonych finansów). Skoro na dzień 13 grudnia 2006 r. nie można było w oparciu o jego składniki prowadzić jakiejkolwiek samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu gazu ani także tej działalności, którą już prowadziła skarżąca (co zostało wyżej wyjaśnione), to nie można też mówić o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym".

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. IBPP4/443-424/14/PK podniósł, iż: "zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia, Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2015 r., (sygn. IPTPP1/4512-510/15-2/MSu) wskazał iż: "(..,) w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania, W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-850/15-4/MP), w której organ wskazał, iż: "(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą wiec składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyna cecha wspólna jest własność jednego podmiotu gospodarczego";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/443-223/14/KG) stwierdził, iż: "dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1125/12-5/RR), wskazał, iż " (...) Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też przedsiębiorstwa w myśl wskazanych wyżej przepisów prawa, gdyż nie sposób bez ich uzupełnienia prowadzić w nich działalność gospodarczą";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r., (sygn. IPPP1-443-142/11-4/JL) podkreślił natomiast, że: "Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki, Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2015 r., (sygn. IPPP3/443-1083/14-2/IG), w której organ zgodził się z podatnikiem, iż opisany przez wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku majątek nie spełniał warunków umożliwiających jego kwalifikację, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mimo, że na majątek ten składały się składniki wykorzystywane przez zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak organ przyjął, że nie można uznać, że składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że w ramach transakcji nie były przejmowane konieczne do prowadzenia działalności takie składniki majątku jak np. rachunki bankowe, środki finansowe, personel administracyjny i finansowy, pomieszczenia, umowy z odbiorcami produktów.

Tożsame wnioski płyną również z następujących interpretacji indywidualnych;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zdnia30 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-416/15-2/MPe);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-645/14-4/SJ);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443-294/14/EK);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r. (sygn. IPPP3/443-756/13-7/k.c.).

Analogiczne stanowisko do tego formułowanego w świetle przepisów ustawy o VAT jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych na gruncie przepisów ustawy o CIT. W tym zakresie można przytoczyć np.:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ, w której organ stwierdził, że aby: "(...) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa";

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR, w której organ wskazał, iż: "(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa";

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-171/15-3/EK, w której organ stwierdził, że: "Tym samym wyłączenie z przedmiotu wydzielenia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zobowiązań (całości lub ich części), powoduje, że czynność tą należy uznać za »zbycie« sumy składników materialnych i niematerialnych, a nie »zbycie« zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ intencją ustawodawcy było uznanie, że szczególne zasady opodatkowania powinny przynależeć jedynie tym transakcjom na zorganizowanej masie majątkowej, które obejmują także zobowiązania z nią związane";

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2012 r., sygn. IPPB5/443-1219/11-2/DG, w której organ wskazał, że: "Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - zobowiązań oraz należności, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

b. Weryfikacja spełnienia przesłanki istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych mogącego stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze

Należy podkreślić, iż zgodnie z intencją stron, transakcja sprzedaży składników majątkowych obejmie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Sprzedawcy w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, z wyjątkiem szerokiego katalogu składników majątkowych wprost wyłączonych Umową z zakresu transakcji. Zatem w ocenie Wnioskodawcy przedmiot transakcji, o którym mowa w Umowie nie obejmie kluczowych składników, które zdaniem Spółki mają istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności dystrybucyjnej w takim samym zakresie, w jakim przed transakcją prowadzona jest przez Sprzedawcę. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia zezwoleń administracyjnych związanych z prowadzeniem sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków, praw i obowiązków z umów z klientami (odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków), nazwy firmy, znaków towarowych, domen, czy należności handlowych. Ponadto na Nabywcę nie zostaną przeniesione zapasy wyrobów medycznych dla cukrzyków czy próbki towarów oraz aktywa wykorzystywane w bieżącej działalności, w tym m.in, prawa i udziały w nieruchomościach (również w postaci prawa do najmu nieruchomości), meble i urządzenia biurowe.

Przedmiot transakcji określony w Umowie nie będzie również obejmował kluczowych zobowiązań Zbywcy. W szczególności, w wyniku transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę zobowiązania handlowe wobec dostawców oraz zobowiązania finansowe. Spółka podkreśliła, iż zobowiązania Sprzedawcy, jakie przejmie ona w związku z analizowaną transakcją dotyczą przede wszystkim zobowiązań wobec pracowników, które zostaną przejęte w zakresie określonym regulacjami prawa pracy.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu zdradzenia przyszłego/stanu faktycznego, w przypadku przedmiotowej transakcji między Spółką a Sprzedawcą nie zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy, zespół ten nie umożliwi Spółce samodzielnego realizowania zadań gospodarczych lub działania jako niezależny przedsiębiorca w takim samym zakresie, w jakim działalność prowadzi Sprzedawca. W szczególności na dzień dokonania transakcji Spółka nie będzie posiadać odpowiednich zezwoleń administracyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, a w skład nabywanego zespołu składników nie wejdą prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków. W konsekwencji, w okresie przejściowym wyłącznym podmiotem prowadzącym dystrybucję wyrobów medycznych dla cukrzyków wymagającą uzyskania odpowiednich zezwoleń administracyjnych pozostanie Sprzedawca na podstawie Umowy Dystrybucyjnej zawartej z Globalnym Dystrybutorem.

Wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi nabywanymi przez Spółkę przejęci zostaną niektórzy pracownicy Zbywcy, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy fakt przejęcia wybranych pracowników wykonujących do dnia transakcji pracę na rzecz Zbywcy, nie jest wystarczający, aby uznać, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśliła, że w ramach transferu pracowników nie zostanie przejęta kadra menedżerska (menedżerowie oraz zarząd), która ma kompetencje decyzyjne wyznacza kierunki ekspansji przedsiębiorstwa ani personel z działu finansowego/administracyjnego. Bez tego personelu autonomiczne funkcjonowanie Spółki przy wykorzystaniu nabywanych składników materialnych i niematerialnych w rzeczywistości gospodarczej jest niemożliwe.

Należy podkreślić, że pomimo nabycia na podstawie Umowy składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością dystrybucyjną, Spółka nie będzie w stanie samodzielnie i niezależnie, prowadzić działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą wyrobów medycznych dla cukrzyków w takim samym zakresie jak Sprzedawca przed transakcją również z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza logistycznego oraz infrastruktury informatyczno-księgowej. Powyższe potwierdza okoliczność, że w celu realizowania swoich zadań gospodarczych konieczne będzie nabywanie przez Wnioskodawcę dodatkowych usług, takich jak usługi wsparcia informatycznego i administracyjnego, obejmujące w szczególności usługi z zakresu rachunkowości finansowej, księgowości i controlingu, dostępu do systemu księgowego, itp.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analizowana transakcja nie obejmie kluczowych składników, które będą miały istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków. Po nabyciu od Sprzedawcy wybranych składników materialnych i niematerialnych, Wnioskodawca w okresie przejściowym będzie prowadził przede wszystkim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wsparcia sprzedaży na podstawie Umowy wsparcia sprzedaży zawartej ze Sprzedawcą. Niemniej jednak, w okresie przejściowym Spółka nie będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków w takim samym zakresie jak Sprzedawca przed transakcją.

Docelowo, przed upływem okresu przejściowego, Spółka zamierza:

* uzyskać odpowiednie zezwolenia administracyjne, które umożliwią jej prowadzenie sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków oraz

* nabyć inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej

i dysponując już własnym zapleczem informatyczno-księgowym, prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w tym zakresie. Na dzień zawarcia transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie będzie jednak w stanie, przy użyciu nabytych składników materialnych i niematerialnych samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, co jest istotne z punktu widzenia możliwości uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-7/14/EK): "Fakt, że przedmiotem dokonanej przez Panią sprzedaży były składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania związane z przygotowaniem ww. lokalu, nie oznacza, że składniki te stanowiły w momencie sprzedaży wyodrębniony »zespół« przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego, jakim jest prowadzenie kawiarni, skoro w momencie ich zbycia kawiarni jeszcze Pani nie prowadziła. Wobec powyższego, na podstawie tego »zespołu« składników nabywca nie mógł prowadzić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze w zakresie prowadzenia kawiarni".

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególnych składników majątku Sprzedawcy.

(ii) Wyodrębnienie organizacyjne

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on ponadto odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną.

Zdaniem Spółki, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. jako oddział, wydział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Należy zwrócić uwagę, iż wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane już w przedsiębiorstwie podmiotu zbywającego składniki majątkowe, a nie w momencie sprzedaży. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., (sygn. IBPP4/443-102/14/EK): "podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie".

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia nie można stwierdzić, że odznaczają się one wystarczającą odrębnością organizacyjną. Należy zaznaczyć, że nie zostały one wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy np. jako część oddziału czy wydziału przedsiębiorstwa. Składniki te nie realizują odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa, nie są też w żaden odmienny sposób oznaczone w księgach, czy ewidencjach.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych będącej przedmiotem niniejszego wniosku, warunek organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest spełniony.

Stanowisko to potwierdza praktyka organów podatkowych prezentowana w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/443-223/14/KG) stwierdził, iż: "Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP), wskazał, iż: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowi ty wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r., (sygn. IPTPP4/443-758/13-4/BM), stwierdził, iż: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca sic uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze".

Powyższe wnioski płyną również z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. W tym zakresie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1205/13), wskazał, iż: "Zdaniem bowiem Sądu, ww. składniki nie tworzą zorganizowanego zespołu, o którym była mowa powyżej, a jedynie zbiór elementów powiązanych ze sobą kryterium podmiotowym, tj. osobami właścicieli. (...) wskazać należy, że wymienione składniki i związane z nimi prawa materialne nie pełniły żadnej roli w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne). Dostrzec należy, że przedsiębiorstwo z zasady zmierza bowiem do realizacji określonych zadań gospodarczych".

Również na gruncie ustawy o CIT przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego jest rozumiana podobnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1048/14-5/MK potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "(...) o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze".

(iii) Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Spółki o finansowej odrębności można mówić wówczas, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych kategorii bilansu oraz rachunku zysków i strat przedsiębiorstwa (w szczególności przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odrębność ta powinna być zatem rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, tj. przede wszystkim poprzez prowadzenie odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia, nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym działalności dystrybucyjnej realizowanej przez Sprzedawcę na rynku wyrobów medycznych dla cukrzyków. Sprzedawca nie prowadzi w księgach odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat związanych z działalnością w ww. zakresie. Zbywca nie posiada również odrębnego rachunku bankowego, na który wpływają kwoty pieniężne z tytułu regulowania należności przez kontrahentów i z którego przelewane są środki służące pokryciu zobowiązań związanych z działalnością dystrybucyjną. Ponadto, na brak wyodrębnienia finansowego wskazuje również nieprzeniesienie istotnej części zobowiązań Sprzedawcy związanych funkcjonalnie z działalnością dystrybucyjną na rynku wyrobów medycznych dla cukrzyków.

Dla celów rachunkowości zarządczej Zbywca dokonał wprawdzie wyodrębnienia niektórych informacji finansowych tj. np. informacji o kosztach czy też przychodach związanych ze zbywanymi składnikami majątku, Informacje finansowe, które będą przekazywane w ramach niniejszej transakcji (tekst jedn.: akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów odpowiednio wydzielone z systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Należy jednak podkreślić, iż w ocenie Spółki, zbywany zespół składników majątkowych nie zostanie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Zbywcy w rozumieniu przyjętym powszechnie w orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest również uzasadnione w świetle wydawanych interpretacji indywidualnych. Do finansowego wyodrębnienia składników majątku w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa organy podatkowe odniosły się przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/443-223/14/KG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: "(...) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuacje, w której przez ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP);

* w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "(...) konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane".

Powyższą tezę potwierdza również wyrok WSA w Szczecinie z 5 września 2012 r. (sygn. I SA/Sz 457/12), z którego wynika, że: "można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile w funkcjonującym przedsiębiorstwie zostanie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Wyodrębnienie to musi nastąpić pod względem organizacyjnym, co przejawia się w tym, że ww. zespół składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika (w praktyce stanowi on dział, oddział lub wydział) i wydzielony finansowo - co oznacza, że prowadzi on odrębna od przedsiębiorstwa stosowną ewidencję zdarzeń gospodarczych, pozwalających na ustalenie jego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ten wyodrębniony zespół musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje te zadania, do których został przeznaczony".

Również na gruncie ustawy o CIT przesłanka wyodrębnienia finansowego jest rozumiana podobnie, W ocenie organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza, iż poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-509/13/PH).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-23/11/IK wskazał, iż: "(...) w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-124/10-4/MB ocenił, że " (...) konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami lego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot".

4. Kwalifikacja sprzedawanego majątku na gruncie ustawy o VAT oraz ustawy o CIT

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż składników majątkowych związanych z działalnością dystrybucyjną nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa. Spółka ocenia również, że nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o CIT z uwagi na brak wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego ww. składników w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W konsekwencji, transakcja ta będzie w ocenie Wnioskodawcy podlegała regulacjom ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zgodnie z Umową przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będą składniki majątkowe Zbywcy stanowiące zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Z tytułu nabycia ww. składników Spółka zobowiązana jest zapłacić cenę określoną w Umowie.

a. Dostawa towarów w świetle ustawy o VAT

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega - co do zasady - "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Jednocześnie, w art. 2 pkt 7 towary zdefiniowano, jako "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii".

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, materialne składniki majątkowe transferowane w ramach transakcji na Nabywcę będą stanowiły towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji transakcja sprzedaży za wynagrodzeniem w części dotyczącej tych składników (w szczególności samochodów, maszyn, urządzeń) stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

b. Świadczenie usług w świetle ustawy o VAT

W odniesieniu natomiast do pozostałych składników transferowanych na Nabywcę (tekst jedn.: składników niematerialnych), Wnioskodawca przytoczył art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionej powyżej definicji wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje bowiem wyłącznie działań podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT może być zarówno działanie jak i zaniechanie działania przez podatnika.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy, pojęcie wartości niematerialnych i prawnych, obejmuje: "nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

W konsekwencji, za wartości niematerialne i prawne należy uznać m.in. takie prawa, jak prawo do licencji na oprogramowanie komputerowe, prawa i obowiązki wynikające z umów, know-how, etc.

Pojęcie know-how, podobnie jak pojęcie wartości niematerialnych i prawnych nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT.

Zgodnie jednak z praktyką orzeczniczą (por. wyrok NSA z 15 marca 2012 r. sygn. I FSK 973/11) definiując pojęcie know-how, należy posiłkować się określeniem zawartym w ustawie o CIT oraz w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz.Urz.UE.L 123, poz. II). Zgodnie z definicją opracowaną przez Komisję Europejską: "Know-how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin "istotny" oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. Aby know-how było zidentyfikowane, musi ono być ustalone w umowie licencyjnej lub w innej stosownej formie".

Dokonując analizy składników niematerialnych przejmowanych przez Wnioskodawcę należy uznać, iż stanowią one wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Spółkę za wynagrodzeniem licencji na oprogramowanie komputerowe, stanowi przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji, stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do przeniesienia za wynagrodzeniem praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (przykładowo umowy na prowadzenie e-Sklepu) a także przeniesienia pracowników (tekst jedn.: wyrażenia przez Sprzedawcę zgody na zakończenie przez przedmiotowych pracowników stosunku pracy ze Sprzedawcą oraz zawiązanie stosunku pracy z Nabywcą), w ocenie Wnioskodawcy, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W analizowanym przypadku istnieje bowiem stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę (Sprzedawcą) a nabywcą usługi (Wnioskodawcą) i w zamian za wykonanie usługi (zgodę na transfer) wypłacone zostanie wynagrodzenie.

Do kwestii transferu pracowników odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1184/14-2/AP), w której uznał, że: "czynność Wnioskodawcy w postaci przejęcia zobowiązań wobec przenoszonych z Y pracowników stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota ustalona na mocy porozumienia, w zamian za wyrażenie zgody na przejęcie zobowiązań wobec przenoszonych pracowników stanowi wynagrodzenie za te usługi, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W powołanej interpretacji organ podniósł ponadto, że okoliczność, że do opisanej czynności przejęcia pracowników dochodzi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (tak jak to ma miejsce w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku interpretacyjnego) nie przesądza o tym, że jest to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Podsumowując, opisana w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym sprzedaż składników materialnych, stanowić będzie, zdaniem Wnioskodawcy, podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów, natomiast sprzedaż składników niematerialnych, jak również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (przykładowo umowy na prowadzenie e-Sklepu) oraz zgoda na transfer pracowników stanowić będzie podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług.

Ad pytanie 5.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, całość lub część nadwyżki wynagrodzenia określonego w Umowie ponad sumę wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych strony ujmą w kalkulacji ceny jako wartość wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy - w oparciu o mechanizm wynikający z art. 23¹ k.p. - praw i obowiązków wynikających z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność Sprzedawcy w zakresie związanym z marketingiem i dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków. W związku z tym niezbędna jest ocena dopuszczalności kwalifikacji tego rodzaju wydatku jako kosztu uzyskania przychodów oraz sposobu jego rozpoznania w wyniku podatkowym Spółki.

a. Ogólne przesłanki uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle tej ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów w orzecznictwie, praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz literaturze wypracowano stanowisko, zgodnie z którym aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

* koszt powinien zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny (rzeczywisty),

* wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podlegające opodatkowaniu dla tego podatnika,

* koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mleć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Spółka zaznaczyła, że koszt odpowiadający wynagrodzeniu za przejęcie praw i obowiązków z umów z pracownikami Zbywcy zaangażowanymi w marketing i dystrybucję wyrobów medycznych dla cukrzyków:

* zostanie poniesiony przez podatnika w sposób definitywny (nie będzie podlegał zwrotowi), tj. uregulowany w drodze zapłaty za pośrednictwem agentów działających w imieniu i na rzecz obydwu stron transakcji;

* będzie mieć związek zarówno z działalnością gospodarcza Spółki prowadzoną w okresie przejściowym (tekst jedn.: głównie realizacją usług wsparcia sprzedaży na rzecz Zbywcy), jak i działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę po upływie okresu przejściowego (tekst jedn.: marketingiem i dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków) - intencją Nabywcy jest bowiem, aby przejęci pracownicy realizowali czynności związane z działalnością Spółki w ww. zakresach;

* zostanie poniesiony zasadniczo w celu (i) uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług wsparcia sprzedaży na rzecz Zbywcy (w okresie przejściowym) oraz działalności polegającej na dystrybucji i marketingu wyrobów medycznych dla cukrzyków (po upływie okresu przejściowego) lub (ii) zachowania bądź zabezpieczenia źródeł tych przychodów;

* nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, część ceny należnej Zbywcy odpowiadająca ustalonej między stronami Umowy wartości wynagrodzenia za przejęcie przez Spółkę praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami spełnia przesłanki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem następnie należy ocenić czy koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami lub koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

b. Kwalifikacja wynagrodzenia jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami Spółki

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, zasadniczo potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Należy podkreślić, że w ustawie o CIT nie wprowadzono definicji pojęcia "koszt bezpośrednio związany z przychodami. Jak wskazuje się w doktrynie, należy uznać, iż są to te koszty, w których przypadku możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami, a zatem możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą (D. Jaszczak i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., LEX 2014).

W orzecznictwie wskazuje się natomiast, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny ma być związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów) - tak orzekł m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. I SA/Wr 868/12 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 237/13. Warto również nawiązać do uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 515/09, w którym sąd ocenił, że: "(...) koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność". W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, że: "generalnie można niektóre rodzaje wydatków uznać za koszty bezpośrednie, będą to: zakupy towarów handlowych, zakupy surowców do produkcji".

W świetle powyższego Wnioskodawca powtórzył, że przejęci pracownicy posłużą Spółce do realizacji zarówno usług wsparcia sprzedaży w okresie przejściowym, jak i prowadzenia działalności w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków po upływie okresu przejściowego. Celem prowadzenia obu rodzajów działalności jest uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Tym niemniej na dzień poniesienia kosztu z tytułu wynagrodzenia za przejęcie pracowników Wnioskodawca nie będzie w stanie określić ściśle zarówno wysokości przychodów z ww. tytułów, jak i okresu czasu, w którym te przychody będą osiągane. O ile okres przejściowy (tekst jedn.: okres, w którym realizowane będą usługi wsparcia sprzedaży) nie powinien potrwać więcej niż 24 miesiące od daty zawarcia transakcji ze Sprzedawcą, o tyle ustalenie długości okresu, w którym Spółka będzie prowadzić sprzedaż wyrobów medycznych dla cukrzyków w Polsce nie jest możliwe. Zatem, nawiązując do doktryny prawa podatkowego, uznać należy, że Wnioskodawca nie może precyzyjnie określić "strumienia przychodów", z którym związane będzie poniesienie przedmiotowego kosztu.

W konsekwencji wydatek ten należy zakwalifikować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni). Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT przewiduje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wskazywane jest w literaturze, koszty pośrednie są związane z całością przychodów uzyskiwanych przez podatnika, nie pozostając w "uchwytnym" związku z konkretnymi przychodami (A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis 2014). Natomiast jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-405/10-2/JG: "(...) pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. (...) brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód".

c. Moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia

Cytowany powyżej przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT przewiduje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazał, że koszt z tytułu wynagrodzenia za przejęcie praw i obowiązków z umów o pracę dotyczy zasadniczo okresu przekraczającego rok podatkowy. Tak jak wskazano już w niniejszym wniosku, pracownicy przejmowani przez Spółkę będą służyli Wnioskodawcy do realizacji usług wsparcia sprzedaży (w okresie przejściowym) oraz działalności w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków (po upływie okresu przejściowego). Tym niemniej jednak Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, w jakim okresie oba w w. rodzaje działalności będą prowadzone przez Spółkę. Tym samym nie jest możliwe również wskazanie długości okresu, którego koszt ten dotyczy.

Zatem uznać należy, że przedmiotowy koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany przez Spółkę jednorazowo w dacie jego poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zasadniczo uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy z treści przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że przez zaksięgowanie kosztu w księgach rachunkowych należy rozumieć dokonanie zapisu dotyczącego kosztu w tych księgach na podstawie odpowiedniego dowodu (poza utworzeniem rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). W szczególności przepis ten nie przesądza czy dany wydatek powinien jednocześnie zostać rozpoznany jako koszt dla celów bilansowych i w związku z tym ujęty w wyniku finansowym podatnika. Innymi słowy, z perspektywy podatkowej nie powinno mieć znaczenia np. czy dany koszt podlega rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo czy między okresowo, gdyż samo jego ujęcie w księgach rozumiane jako ujawnienie pozwala na potrącenie kosztu podatkowego z przychodem i ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

* w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1236/13, w którym sąd stwierdził, że: "(...) zamieszczając w nawiasie po słowach »ujęto koszt w księgach rachunkowych« słowo »zaksięgowano« ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://sjp.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu »księgować« znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., w sprawie II FSK 253/11)".

* w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 2690/14, w którym sąd stwierdził, że: "(...) konieczne jest dokonanie ścisłej, gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Otóż pierwszy z nich dotyczy tylko tego, kiedy koszty są potrącalne - ustawa jednoznacznie przesądza, że dzieje się to w dacie poniesienia kosztu. Dla określenia tej daty poniesienia konieczne jest jednak sięgnięcie do ust. 4e - ten literalnie interpretowany przepis stanowi, że koszt jest poniesiony (dla celów podatkowych) wtedy, gdy zostaje on - verba legis - »ujęty« (dla celów rachunkowych) w księgach rachunkowych. »Ująć«w tym kontekście to znaczy tylko »ujawnić«. Zatem, niezależnie od tego, jakie są dalsze losy tak ujętego w księgach rachunkowych kosztu, tj. czy podlega on rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo, czy międzyokresowa, samo jego »ujęcie« w księgach pozwala już, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potracić koszt podatkowy z przychodem i ustalić w ten sposób dochód. Stąd uprawniony jest wniosek, że ten ostatnio przywołany przepis odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów.

* w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 717/13, w którym sąd stwierdził, że: "Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem » (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)«, a nie określeniem » (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)« potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania".

* w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2924/12, w którym sąd stwierdził, że: "(...) wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, przepis ten stanowi bowiem o dniu, »na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)«, a nie o dniu, »w którym uznano za koszt w księgach« bądź »zaksięgowano jako koszt w księgach«".

Również część organów podatkowych podziela powyższe stanowisko, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. ITPB3/423-460B/14/AW potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika zgodnie z którym "sformułowanie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)« należy rozumieć jako »dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji«. Jeżeli zatem Spółka zaksięguje początkowo wydatek poniesiony na wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję jako zmniejszenie zobowiązania bilansowego z tytułu obligacji (ponieważ, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, w momencie początkowego ujęcia składnik zobowiązań jest ujmowany w wartości godziwej kwot zapłaconych lub otrzymanych w zamian za zobowiązanie), lub jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ze względu na brak zobowiązań z emisji obligacji, które jeszcze nie zostały przeprowadzone, to w dniu tegoż księgowania Spółka poniesie koszt podatkowy, niezależnie czy następnie rozliczy go rachunkowe w czasie, czy też nie";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2012 r., sygn. ITPB3/423-628A/11/PS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym sformułowanie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)« należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji".

Zatem w ocenie Wnioskodawcy część ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadająca wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany jednorazowo z chwilą zaksięgowania go przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę) bez względu na moment rozpoznania go jako kosztu dla celów bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* określenia, że planowana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych na zasadach określonych w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - uznaje się za prawidłowe,

* możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów jako "kosztów pośrednich" części ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadającej wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków-uznaje się za prawidłowe,

* rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadającej wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę) bez względu na moment rozpoznania wydatku jako kosztu dla celów bilansowych - uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2)

Organ podziela w pełni argumentację Spółki co do pytania nr 2. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie określenia, że planowana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych na zasadach określonych w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Umowie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) - odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 5)

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa, tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że część ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadająca wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami ("koszt pośredni"), który powinien zostać rozpoznany jednorazowo z chwilą zaksięgowania go przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę).

Nieprawidłowe jest jednak twierdzenie Spółki, że rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatku może nastąpić na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę) bez względu na moment rozpoznania wydatku jako kosztu dla celów bilansowych.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Gl 478/09 "Użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako odpowiednik pojęcia "zaksięgowano", należy rozumieć jako zapis zdarzenia wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych to nic innego jak jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku: chronologicznego i systematycznego".

Podnieść należy, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 września 2010 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 wskazał, że "Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. definicji pojęcia "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu", zawartej w art. 15 ust. 4e PDOPrU. (...) Ustawodawca wyraźnie sprecyzował bowiem, iż dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu (w sprawie niniejszej nie znajdują przy tym zastosowania zarówno zastrzeżenia, jak i wyjątek, przewidziane w wykładanym przepisie). Czyli ustawodawca uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOPrU między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e PDOPrU). Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika".

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 27 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 253/11 wskazał, że " Z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych. (...) Użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych".

Zasygnalizować należy, że elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania "kosztów pośrednich" dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo, sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Reasumując, należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przypadku "kosztów pośrednich" rozpoznanie wydatku jako kosztu dla celów bilansowych determinuje moment ujęcia kosztu podatkowego. Tym samym błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatku może nastąpić na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę) bez względu na moment rozpoznania wydatku jako kosztu dla celów bilansowych.

Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ uważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo, jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

W tym stanie rzeczy, należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Spółki co do pytania nr 5 w zakresie:

* możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów jako "kosztów pośrednich" części ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadającej wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków - jest prawidłowe,

* rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części ceny należnej Sprzedawcy na podstawie Umowy odpowiadającej wartości przenoszonych na rzecz Wnioskodawcy praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność gospodarczą w zakresie marketingu i dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (np. faktury wystawionej przez Sprzedawcę) bez względu na moment rozpoznania wydatku jako kosztu dla celów bilansowych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.