IPPB6/4510-65/16-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji, wypłacanych pracownikom wykonującym montaż składników majątku, które będą w Spółce środkami trwałymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji, wypłacanych pracownikom wykonującym montaż składników majątku, które będą w Spółce środkami trwałymi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) nabywa odpłatnie składniki majątku, które po zamontowaniu będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Należą do nich systemy zabezpieczeń takie jak np. sygnalizacja włamania i napadu, telewizja dozorowa czy kontrola dostępu. Systemy te po zamontowaniu oddawane są do użytkowania a w związku z tym, że spełniają przesłanki do uznania ich za środki trwałe, na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, wprowadzane są do ewidencji środków trwałych.

Obecnie montaż tych systemów wykonywany jest przez pracowników zatrudnionych w Spółce. Przy czym istnieje również możliwość nabycia systemu zabezpieczającego wraz z montażem od sprzedawcy/producenta.

Spółka podjęła decyzję o nabywaniu od dostawcy jedynie systemów bez usługi montażu. Instalacja systemów w placówkach Spółki będzie dokonywana w ramach istniejących zasobów kadrowych a pracownicy będą dokonywali montażu w ramach swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z umów o pracę. Nie zostali bowiem zatrudnieni w związku z zakupem tych środków trwałych czy też koniecznością ich montażu. Dokonywanie tego rodzaju montaży jest jednym z ich obowiązków.

Bez względu na to, czy w danym miesiącu pracownikowi zostanie zlecone wykonanie instalacji takiego systemu otrzyma on należne mu wynagrodzenie. Wynagrodzenie tych pracowników nie jest uzależnione bowiem od wykonania montażu środków trwałych, o których mowa powyżej. Płaca z tytułu wykonywania obowiązków, do których między innymi należy również montowanie wymienionych powyżej składników majątku Wnioskodawcy naliczana jest miesięcznie. Ponadto pracownikom tym mogą przysługiwać premie miesięczne, kwartalne lub roczne, których wypłata również nie jest skorelowana z ilością wykonanych montaży systemów zabezpieczających. Ponadto, po spełnieniu pewnych warunków, w październiku wypłacana jest tzw. 13-ta pensja. Wypłata tego ostatniego świadczenia również nie jest uzależniona od tego czy pracownik wykonywał montaże systemów zabezpieczających czy też nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji wypłacane pracownikom wykonującym montaże składników majątku, które będą w Spółce środkami trwałymi, mogą być ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g, tj. w dacie postawienia ich do dyspozycji lub wypłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych nabytych odpłatnie uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa składniki majątku (systemy zabezpieczające), które po zamontowaniu i oddaniu do użytkowania będą stanowiły środki trwałe. Montaż wykonywany jest przez pracowników zatrudnionych w Spółce w ramach swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z umowy o pracę, przy czym do zadań tych pracowników należy również szereg innych czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, do wartości początkowej nabytego odpłatnie środka trwałego należy zaliczyć wszelkie koszty, co do których nie ma wątpliwości, że są ściśle związane z nabyciem tego środka trwałego. W tym przypadku będzie to cena należna zbywcy z tytułu sprzedaży systemu zabezpieczającego. Natomiast wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, którzy dokonują montażu systemów w Urzędach Spółki w ramach swoich dotychczasowych obowiązków pracowniczych, do takich kosztów w przekonaniu Wnioskodawcy nie należą. Wnioskodawca, bez względu na to, czy pracownicy ci będą dokonywać takich montaży, czy też nie, ponosić będzie wydatek z tytułu wypłaty ich wynagrodzeń. Pracownicy ci nie zostali bowiem zatrudnieni w związku z zakupem systemów zabezpieczających czy też ich montażem, nie zostali również oddelegowani do wykonywania tylko tych czynności. Podjęcie decyzji o montażu systemów przez pracowników Wnioskodawcy nie oznacza, że pracownicy zostali zwolnieni z wykonywania dotychczasowych obowiązków. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia tych pracowników nie wykazują bezpośredniego związku z nabyciem środka trwałego. Oznacza to, że wydatki ponoszone z tego tytułu Spółka ma prawo odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie ma konieczności dokonywania szacowania wysokości wynagrodzenia za czas wykonywania instalacji nabytego środka trwałego, gdyż w definicji ceny nabycia ustawodawca nie wymienił kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g ust. 3), inaczej niż w przypadku definicji kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie z ustawą o CIT, jedynie ustalenie wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie odbywa się w oparciu o definicję kosztu wytworzenia. Zgodnie z tą definicją za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (...). Natomiast, w definicji ceny nabycia, w przypadku nabywanych środków trwałych ustawodawca nie wymienił kosztów wynagrodzeń.

Wydatki te w przekonaniu Spółki z uwagi na zakres wykonywanych przez tych pracowników obowiązków stanowią koszty ogólne Spółki.

Reasumując, wynagrodzenia pracowników montujących systemy zabezpieczające nie wpływają na wartość początkową montowanego przez nich środka trwałego. Co oznacza, że Spółka nie ma obowiązku szacunkowego wydzielania z należnego pracownikowi wynagrodzenia, premii oraz 13-tki kwoty, która mogłaby zostać uznana za wartość odpowiadającą faktycznemu zaangażowaniu pracownika w montaż nabytego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Na mocy art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodać należy, że w definicji ceny nabycia wskazanej w powyższej regulacji zostały wymienione przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej. Katalog kosztów, wymieniony we wskazanym przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot "w szczególności". W konsekwencji może on obejmować również inne koszty, niewymienione w art. 16g ust. 3 omawianej ustawy, które będą miały wpływ na wartość początkową środków trwałych, jeżeli koszty te zostały poniesione od chwili ich nabycia do momentu stwierdzenia, że są kompletne i zdatne do użytku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa odpłatnie składniki majątku, tj. systemy zabezpieczeń, które po zamontowaniu będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Składniki te po zamontowaniu oddawane są do użytkowania a w związku z tym, że spełniają przesłanki do uznania je za środki trwałe, na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzane są do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca podjął decyzję o nabywaniu od dostawcy jedynie systemów bez usługi montażu. Instalacja systemów w placówkach Wnioskodawcy będzie dokonywana w ramach istniejących zasobów kadrowych a pracownicy będą dokonywali montażu w ramach swoich dotychczasowych obowiązków wynikających z umów o pracę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji podatkowej kosztów wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji, wypłacanych pracownikom wykonującym montaże składników majątku.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej wartości środka trwałego jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z nabywanym środkiem trwałym.

Jeżeli koszty wynagrodzeń związane będą z osobami zaangażowanymi w proces montażu środka trwałego, to stanowić będą #8722; stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych #8722; część składową jego wartości początkowej. Bez procesu montażu bowiem składniki majątku w omawianym przypadku nie mogłyby zostać oddane do użytkowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 3, w odniesieniu do wynagrodzeń, modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy #8722; wynikającą z art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16g ust. 3, jako przepis szczególny #8722; w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Mając powyższe na uwadze należy w podsumowaniu stwierdzić, że proporcjonalna część wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji pracowników zaangażowanych w montaż składników majątku, które będą w Spółce środkami trwałymi, naliczona do momentu przekazania tych składników do używania i dotycząca montażu, powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środka trwałego.

Wskazać przy tym trzeba, że w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W tym stanie rzeczy, konsekwentnie, stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia w sposób bezpośredni do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów wynagrodzeń, premii oraz tzw. 13-tej pensji, wypłacanych pracownikom wykonującym montaż składników majątku, które będą w Spółce środkami trwałymi (bez alokacji stosownej części tych wynagrodzeń do wartości początkowej) - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.