IPPB6/4510-61/15-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) oraz piśmie z dnia 24 lipca 2015 r. (data nadania 24 lipca 2015 r., data wpływu 27 lipca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/4510-61/15-2/AM z dnia 20 lipca 2015 r. (data nadania 21 lipca 2015 r., data doręczenia 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w przypadku zobowiązań z tytułu umów pożyczek lub obligacji zawartych przed 1 stycznia 2015 r. - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w przypadku zobowiązań z tytułu umów pożyczek lub obligacji zawartych przed 1 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. sp. z o.o ("P" lub "Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami P są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów P ("Udziałowiec1"), oraz b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów P ("Udziałowiec2"). Udziałowiec1 posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec2. Udziałowiec1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu ("Finco1").

Rozważane jest dokonanie połączenia P z Udziałowcem 1. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca1 na P za udziały, które P wyda udziałowcowi Udziałowca1 (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., P stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że P w wyniku połączenia z Udziałowcem1, jako następca prawny Udziałowca1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. P jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie P przez Udziałowca1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego P) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa P na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących P umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały P są głównym aktywem Udziałowca1. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa art. 492 § 2 i 3 k.s.h. P nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu1.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Zgodnie z odpowiednimi przepisami k.s.h., procedura odwrotnego połączenia byłaby następująca:

a. W zamian za majątek Udziałowca1 (spółki przejmowanej) P (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca1 nowo wyemitowane udziały P.

b. W związku z połączeniem, P nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 k.s.h. Nabyte przez P w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy P zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych P nastąpi bez wynagrodzenia.

c. Połączenie spółek P oraz Udziałowca1 nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego P maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca1. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca1 a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca1.

W przekonaniu P powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec1 będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca1, P otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

P prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca1 (oraz P). Wyniki finansowe Udziałowca1 z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (P), zgodnie z metodologią MSSF.

W odpowiedzi na wezwanie Nr IPPB6/4510-61/15-2/AM z dnia 20 lipca 2015 r., dotyczącego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wskazała, że:

i. Udziałowiec1 ma rok podatkowy trwający 23 miesiące, tj. od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. W związku z powyższym w zakresie umów pożyczek lub obligacji zawartych w tym roku podatkowym Udziałowca1 obowiązują przepisy o cienkiej kapitalizacji z 2014 r.;

ii. Udziałowiec1 zaciągnął pożyczki / wyemitował obligacje w 2014 r. oraz w tym samym roku otrzymał kwoty z tytułu zawartych umów (pieniądze zostały przekazane Udziałowcowi1 w 2014 r.);

iii. Planowane jest połączenie Udziałowca1 z P, które ma nastąpić przed 30 listopada 2015 r. W ramach planowanego połączenia P będzie spółką przejmującą a prawa i obowiązki z zawartych w 2014 r. umów pożyczek / obligacji (opisanych powyżej) zostaną przejęte przez P. w ramach sukcesji uniwersalnej w procesie połączenia;

iv. Rokiem podatkowym P (Wnioskodawcy) jest rok kalendarzowy.

Dla potrzeb podatkowych, przy kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca stosuje metodę kasową. Wnioskodawca nie stosuje metody określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, Wnioskodawca stosuje zasady określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Udziałowiec1 również nie stosuje art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z aktualnego roku podatkowego Udziałowca1 rozpoczętego w 2014 r. Udziałowiec1 rozlicza odsetki stosując metodę kasową.

Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał również, że kwoty z tytułu umów pożyczek lub obligacji zawartych przed 1 stycznia 2015 r. zostały faktycznie przekazane Udziałowcowi1 przed tą datą. Wnioskodawca zaznaczył, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do zastosowania przepisów z zakresu cienkiej kapitalizacji obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2015 r. wystarczającym jest, aby to kwota, będąca niewątpliwie elementem zobowiązania wynikającego z tytułu umowy pożyczki lub emisji obligacji, została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, tj. przed 1 stycznia 2015 r.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Udziałowca1 (spółki przejmowanej) trwa 23 miesiące i rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a kończy się 30 listopada 2015 r., przy czym należy zaznaczyć, że do połączenia Wnioskodawcy i Udziałowca1 ma dojść przed 30 listopada 2015 r. Innymi słowy, połączenie Wnioskodawcy i Udziałowca1 z zastosowaniem sukcesji uniwersalnej nastąpi w roku 2015, jednakże faktyczne przekazanie kwoty z tytułu umów pożyczek lub obligacji, zawartych przed 1 stycznia 2015 r., nastąpiło również przed 1 stycznia 2015 r., a więc przed końcem roku podatkowego 2014 Wnioskodawcy.

Prawa i obowiązki wynikające z umów pożyczek lub obligacji zawartych przed 1 stycznia 2015 r. (w tym zobowiązania) przez Udziałowca1 zostaną przejęte w ramach sukcesji uniwersalnej przez Wnioskodawcę w dniu połączenia, co nastąpi przed 30 listopada 2015 r., a więc w roku podatkowym 2015 Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem przyjęte przez P na skutek połączenia zobowiązania z tytułu umów pożyczek lub obligacji zawartych przez Udziałowca1 przed 1 stycznia 2015 r., będą rozliczane przez P dla potrzeb o cienkiej kapitalizacji w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zobowiązania z tytułu umów pożyczek lub obligacji zawartych przez Udziałowca1 przed 1 stycznia 2015 r., będą rozliczane przez P dla potrzeb o cienkiej kapitalizacji w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawy o CIT").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej "Ustawa Nowelizująca"), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponadto, zgodnie z art. 12 Ustawy Nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Artykuł 17 Ustawy Nowelizującej wskazuje, iż wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w nim przepisów. Wśród nich nie znajduje się wspomniany art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w związku z tym, zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do zobowiązań z tytułu umów pożyczek lub obligacji zawartych i faktycznie wydanych przez Udziałowca1 (spółka przejmowana), a rozliczanych obecnie przez P (spółka przejmująca) zastosowanie mają przepisy o cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. pkt 60 i 61 ustawy o CIT) obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2015 r. Należy wskazać, iż z taką interpretacją przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy Nowelizującej zgadza się doktryna (por. W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2015).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.