IPPB6/4510-464/16-2/AZ - Ustalenie momentu dokonania korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu dokonania korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej - jest prawidłowe,

* momentu dokonania korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej oraz momentu dokonania korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest operatorem telekomunikacyjnym i świadczy usługi związane z internetem stacjonarnym i mobilnym, telewizją, telefonią stacjonarną oraz komórkową na rzecz zarówno klientów indywidualnych, jak i korporacyjnych.

Spółka posiada na terytorium Polski rozbudowaną infrastrukturę sieciową służącą do dostarczania usług do klientów. Posiadana przez Spółkę infrastruktura sieciowa znajdująca się w kanalizacji teletechnicznej zbudowana jest m.in. w oparciu o sieć telekomunikacyjną RSU, linie telekomunikacyjne miedziane czy też linie światłowodowe.

Spółka jest w trakcie dokonywania wewnętrznego przeglądu rozliczeń podatkowych związanych z posiadaną infrastrukturą sieciową. Do jednej z procedur w ramach powyższego przeglądu rozliczeń należy weryfikacja prawidłowości ustalenia wartości początkowej składników tej infrastruktury (tj. poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład sieci kablowych). Jednym z efektów przeprowadzanej analizy może być w szczególności stwierdzenie nieprawidłowości w ustaleniu i właściwym przyporządkowaniu poniesionych kosztów nabycia lub wytworzenia do poszczególnych elementów infrastruktury sieciowej zawartych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Powyższe nieprawidłowości mogą w szczególności dotyczyć dwóch kategorii środków trwałych, gdzie na pierwszą składają się środki trwałe stanowiące kanalizację kablową, a na drugą środki trwałe stanowiące kable światłowodowe (o wielu numerach inwentarzowych), gdzie przy ustalaniu ich wartości początkowej mogło nastąpić nieprawidłowe przyporządkowanie wysokości nakładów na poszczególne środki trwałe w ramach danej kategorii.

Powyższe nieprawidłowości mogą wynikać z faktu, iż Spółka realizuje często znaczące zadania inwestycyjne, w ramach których powstają środki trwałe zaliczane między innymi do jednej wymienionych kategorii. Realizacja takich zadań inwestycyjnych może mieć miejsce w oparciu o wspólne umowy, kosztorysy czy też pozwolenia na budowę.

Powtórna analiza dokumentacji wykonawczej, w tym w szczególności analiza kosztorysów dotyczących wykonanych robót, może wykazać, iż poszczególne pozycje kosztorysowe zostały nieprecyzyjnie przypisane do wartości poszczególnych środków trwałych w ramach danej kategorii. W związku z powyższym istnieje możliwość, że wartość początkowa poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład poszczególnych kategorii mogła zostać ustalona w sposób nieprawidłowy.

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sposobie ustalenia i przyporządkowania wartości początkowej poszczególnych elementów infrastruktury sieciowej (środków trwałych wchodzących w skład sieci kablowych), Spółka zamierza dokonać odpowiednich korekt tych wartości we właściwych ewidencjach stosowanych dla celów podatkowych (w szczególności ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), tak aby odpowiadały one wymogom wynikającym z prawa podatkowego (w tym art. 16g ustawy o CIT).

Mając także na uwadze, że wartości początkowe poszczególnych elementów infrastruktury sieciowej stanowiły podstawę do dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, konieczna może być korekta wysokości tych odpisów i wynikających z nich kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniach podatkowych Spółki, tak aby odpowiadały one wymogom z art. 16a-16 m ustawy o CIT. Spółka dokona przy tym jedynie korekty wysokości odpisów amortyzacyjnych w związku z jednoczesną korektą wartości początkowych poszczególnych składników majątku (która stanowi podstawę do kalkulacji wysokości odpisów), a nie dokona zmiany metody amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej, Spółka powinna dokonać korekty tej wartości w taki sposób, aby odpowiadała ona wymogom wynikającym z przepisów art. 16g ustawy o CIT od momentu wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości?

2. Czy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej oraz w związku z tym nieprawidłowych wysokości dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, Spółka powinna dokonać korekty wysokości tych odpisów amortyzacyjnych w taki sposób, aby odpowiadały one wymogom wynikającym z art. 16a-16 m ustawy o CIT w momencie ujęcia odpisów amortyzacyjnych objętych korektą jako kosztów uzyskania przychodów - tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej, Spółka powinna dokonać korekty tej wartości w taki sposób, aby odpowiadała ona wymogom wynikającym z przepisów art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) od momentu wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.

Wnioskodawca uważa, że sposób ustalenia wartości początkowej stanowiącej podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych jest określony w bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa (art. 16g ustawy o CIT). Prawidłowo ustalona na podstawie art. 16g ustawy o CIT wartość początkowa, powinna stanowić podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych już od momentu dokonania pierwszego odpisu.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ww. ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika;

* być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania;

* przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok;

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, realizując obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinni wykazywać w tej ewidencji wszystkie posiadane składniki majątku stanowiące środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a-16c.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16g ustawy o CIT. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak ustalona wartość początkowa (na podstawie art. 16g ustawy o CIT, w szczególności ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu) powinna stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT regulujące określenie wartości początkowej środków trwałych nie zawierają odesłań do prawa bilansowego. Zatem, brak jest podstaw do stosowania przyjętych zasad ewidencji księgowej na gruncie prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę na autonomię w tym zakresie prawa podatkowego przewidzianego przez ustawodawcę. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. IIFSK431/13, analizując relację prawa bilansowego do prawa podatkowego wskazał, że: "Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. I pkt 2 PDOPrU w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 PDOPrU formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 OrdPU W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine PDOPrU wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania". W rezultacie dokonanej analizy NSA doszedł do wnioski, że: "aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści".

Przykładem takiego odesłania zdaniem Wnioskodawcy jest art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ustawodawca wprost zatem warunkuje możliwość amortyzacji środka trwałego wprowadzeniem tego środka do ksiąg, w tym przede wszystkim ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Brak ujęcia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w ww. ewidencji uniemożliwia naliczanie odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, a w konsekwencji wykazywanie ich jako kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi bowiem moment, z którym wiąże się określenie elementów kluczowych dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych (np. klasyfikacja składników majątku, wybór metody amortyzacji, określenie stawek amortyzacyjnych). W opisanym i zdarzeniu przyszłym, sytuacja ta jednak nie ma miejsca. W wyniku przeglądu rozliczeń istnieje bowiem możliwość, że Wnioskodawca wprowadził bowiem środek trwały do ewidencji, jednak ujął jego wartość początkową w nieprawidłowej wysokości.

Należy wskazać, że w analizowanej sprawie brak jest przepisów ustawy o CIT przewidujących odesłania do prawa bilansowego w zakresie określenia wartości początkowej bądź odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu. Ponadto, zdaniem Spółki w ustawie o CIT zostały w sposób kompleksowy uregulowane zasady ustalenia wysokości wartości początkowej środków trwałych. Jak wskazuje się w orzecznictwie "w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma bowiem możliwość tworzenia własnych rozwiązań" (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 309/12). Zatem, w sytuacji gdy w księgach rachunkowych (w tym w ewidencjach) zostaną popełnione błędy, lub nawet w sytuacji gdy prawo bilansowe będzie przewidywało z mocy ustawy, inne reguły określenia wartości początkowej - nie powinno to wpływać na wysokość wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ustawy o CIT.

Nieprawidłowo ujawniona w ewidencji wartość początkowa nie powinna zatem skutkować określeniem zobowiązania podatkowego, należnego za dany rok podatkowy w innej wysokości, niż to przewiduje prawo podatkowe. Jak zostało wyżej zaznaczone, przepisy ustawy o CIT w sposób bezwzględnie obowiązujący określają metodę ustalenia wartości podatkowej środków trwałych (art. 16g ustawy o CIT). Podatnik nie może w drodze własnej decyzji zmienić wartości początkowej, jaka wynika z przepisów prawa. Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1508/09, zgodnie z którym: Istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika

Tym bardziej popełniony przez podatnika błąd, polegający na zaksięgowaniu (ujęciu) w ewidencji nieprawidłowej wartości początkowej, nie może mieć wpływu na obiektywną wartość, od której powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne i skutkować naruszeniem przepisów ustawy o CIT (w szczególności art. 16g). Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do wniosku, że podatnik może w dowolny sposób wpływać na wysokość odpisów amortyzacyjnych, a co za tym idzie na wysokość zobowiązania podatkowego.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej oraz w związku z tym nieprawidłowych wysokości dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, Spółka powinna dokonać korekty wysokości tych odpisów amortyzacyjnych w taki sposób, aby odpowiadały one wymogom wynikającym z art. 16a-16 m ustawy o CIT w momencie ujęcia odpisów amortyzacyjnych objętych korektą jako kosztów uzyskania przychodów - tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich bezspornego związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma więc prawo zaliczyć wszystkie koszty, tj. zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznawanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

* został właściwie udokumentowany;

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze kwestię ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m i z uwzględnieniem art. 16 przedmiotowej ustawy. Amortyzacja oznacza zatem koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych.

Z literalnego brzmienia ustawy wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne określone zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Należy uznać za utrwalony w judykaturze pogląd, zgodnie z którym "Chodzi tu zatem o odpisy dokonywane zgodnie z regulacjami podatkowymi, a nie jakiekolwiek odpisy amortyzacyjne (w szczególności dokonywane dla celów rachunkowych)". (Mariusz Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PTT, CIT), 2014 r., rozdział 5 teza 2).

Również WSA w Łodzi z dnia 10 września 2014 r., sygn. I SA/Łd 601/14, wskazał, że "Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16 m PDOPrW. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1604/13:,) Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym".

Zatem, odpisy dokonywane wyłącznie na podstawie przepisów bilansowych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt mogą zostać uznane wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że o dacie i wysokości poniesionego kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za pr2ychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08 oraz z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10). Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT od wartości początkowej środka trwałego określonej zgodnie z art. 16g tej ustawy.

Podatnik ma obowiązek prawidłowo ustalić dochód i wysokość podatku dochodowego. W przypadku ustalenia błędnej wartości podstawy do obliczenia odpisów amortyzacyjnych (wartości początkowej), niż wynika to z przepisów o podatku dochodowym, następuje zaniżenie, bądź zawyżenie odpisów amortyzacyjnych i tym samym wykazanie błędnej wysokości kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, w przypadku zawyżenia wartości początkowej środka trwałego podatnik powinien dokonać obniżenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dnia przyjęcia środka trwałego do używania (zakładając, że już w tym momencie nastąpiło zawyżenie wartości początkowej) i skorygować odpowiednio wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych za ten okres. Zatem, w sytuacji nieprawidłowego ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych zachodzi konieczność dokonania korekty wartości początkowej z datą wsteczną. Korekta wartości początkowej skutkuje zmianą wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, co umożliwia prawidłowe określenie wysokości należnego podatku. W wyniku takiej korekty może powstać zaległość podatkowa, bądź nadpłata. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 maja 2011 r., sygn. 1LPB1/415-245/11-4/AO.

Przepisy podatkowe nie regulują wprost możliwości korygowania wartości początkowej istniejących środków trwałych w sytuacji innej niż ulepszenie bądź odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej. Należy jednak wskazać, że zgodnie z poglądami doktryny: "w przypadku nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, podatnikowi przysługuje - na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej - uprawnienie do dokonania korekty wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2016, art. 16g, teza 7), "Ustalona przez podatnika wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej może być zmieniona, gdy określona przez podatnika wartość początkowa była nieprawidłowa i podatnik dokonał korekty wartości początkowej" (komentarz do art. 16g ustawy o CIT, B. Brzeziński w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2002).

Również dotychczasowa praktyka organów podatkowych wskazuje, że w opisywanej sytuacji dokonanie takiej korekty jest konieczne. Konieczność korekty dotyczą sytuacji błędnego pierwotnego ustalenia wartości początkowej. Na taką konieczność wskazał na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-60/15/AB, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, że " (...) w sytuacji gdyby okazało się, że wartość początkowa środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych ustalona w oparciu o umowy i zamówienia różni się od wartości wynikającej z otrzymanych faktur VAT, Spółka jest uprawniona do korekty wartości początkowej oraz dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a następnie do odpowiedniego skorygowania deklaracji CIT (in plus albo in minus)".

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. IPPBI/415-723/09-2/ES, który stwierdził, że w przypadku pomyłkowego zaniżenia wartości początkowej środka trwałego (np. o koszty finansowe) - podatnik powinien dokonać korekty podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dnia przyjęcia środka trwałego do używania i korekty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych za ten okres.

Należy ponadto wskazać, ze w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawa o CIT nie precyzowała, czy zmiana wielkości kosztów uzyskania przychodów powinna następować w dacie pierwotnego ujęcia kosztu, czy też w dacie dokonania jego korekty. Kwestia ta była wówczas przedmiotem rozbieżnych stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Zgodnie jednak z dominującym w tamtym okresie poglądem, w przypadku, gdy korekta spowodowana była nieprawidłowym określeniem kosztu przez podatnika, należało dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym ten koszt został pierwotnie ujęty. Uważało się bowiem, że od samego początku koszty uzyskania przychodów, na skutek błędu samego podatnika, były wykazane w nieprawidłowej wysokości. Jedynie w sytuacji, gdy przyczyna korekty była związana z okolicznościami zaistniałymi po wystawieniu faktury pierwotnej, wówczas taką korektę należy ująć na bieżąco. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3737/14), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-140/15/NL).

Należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. poz. 1595; dalej: "ustawa nowelizująca"), wdrożono przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Ustawa nowelizująca wprowadziła w art. 15 ustawy o CIT ust. 4i-4I. Zgodnie z nowo dodanym art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei art. 15 ust. 4j ustawy o CIT stanowi, że w przypadku nieponiesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym określonym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4i, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Natomiast na podstawie art. 11 ustawy nowelizującej, wprowadzone przepisy mają zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 1 stycznia 2016 r. Jeżeli więc zdarzenie powodujące korektę wystąpi po 31 grudnia 2015 r., wówczas mają zastosowanie znowelizowane przepisy pozwalające podatnikowi na bieżąco skorygować koszty uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano ponadto, że: "Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, powyższy przepis ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności do odpisów amortyzacyjnych. Zakresem zastosowania korekty kosztów uzyskania przychodów "na bieżąco" nie są objęte sytuacje, w których korekta jest spowodowana "błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką". W takich sytuacjach należy dokonać korekty "wstecznej".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-57/16-4/AO, wskazał, że:,Nowe zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki". Zdaniem organów podatkowych pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za " błąd rachunkowy " należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry. zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-521/16/PC)

W ocenie Spółki, zasada ta znajdzie zastosowanie w przypadku przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W tym przypadku błędnie ustalona wartość początkowa środka trwałego będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów niewątpliwie może być bowiem uznana za "błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę". Należy zatem uznać, że w tym przypadku korekta będzie odzwierciedlać stan, który istniał już w momencie wykazania nieprawidłowej wartości początkowej oraz dokonania nieprawidłowych odpisów amortyzacyjnych (pomyłka/błąd), stąd też Spółka zobowiązana jest ująć taką korektę w okresie, w którym pierwotnie poniosła koszt.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to jedyne słuszne podejście. Skoro bowiem wartość początkowa już na dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu była ustalona w sposób nieprawidłowy, nie sposób uznać, że okoliczności mogące mieć wpływ na korektę kosztów zaistniały dopiero po ich pierwotnym poniesieniu. W przypadku zatem, gdy w pierwotnym rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów wystąpiły błędy lub pomyłki, Spółka zobowiązana będzie przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty pierwotnego poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna przyporządkować korektę przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych wstecznie do okresu, którego dany odpis dotyczy, czyli do daty pierwotnego poniesienia kosztu.

Reasumując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym:

* w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej, Spółka powinna dokonać korekty tej wartości w taki sposób, aby odpowiadała ona wymogom wynikającym z przepisów art. 16g ustawy o CIT od momentu wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości,

* w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury sieciowej oraz w związku z tym nieprawidłowych wysokości dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, Spółka powinna dokonać korekty wysokości tych odpisów amortyzacyjnych w taki sposób, aby odpowiadały one wymogom wynikającym z art. 16a-16 m ustawy o CIT w momencie ujęcia odpisów amortyzacyjnych objętych korektą jako kosztów uzyskania przychodów - tj. ze skutkiem wstecznym od momentu wystąpienia nieprawidłowości.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionych pytań jest prawidłowe.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.