IPPB6/4510-463/16-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków wypłacanych Deweloperowi celem przekazania ich Powiatowi na budowę ronda, jako wydatków niezbędnych do użytkowania Inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków wypłacanych Deweloperowi celem przekazania ich Powiatowi na budowę ronda, jako wydatków niezbędnych do użytkowania Inwestycji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) realizuje inwestycję polegającą na budowie Centrum składającego się z trzech hal magazynowo-usługowych (dalej: Inwestycja). W celu realizacji inwestycji Wnioskodawca w dniu 30 października 2015 r. zawarł umowę ze spółką P. sp. z o.o. (dalej: Deweloper), w ramach której za wynagrodzeniem Deweloper zobowiązał się do kompletnej realizacji Inwestycji na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Umowa deweloperska). Po zakończeniu Inwestycji obiekty Centrum będą stanowić środki trwałe Wnioskodawcy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni usługowo-magazynowych w tych obiektach.

Deweloper w dniu 12 października 2015 r. uzyskał pozytywną opinię komunikacyjną wydaną przez Starostę dotyczącą Inwestycji, zgodnie z którą w celu zapewnienia płynności ruchu na skrzyżowaniu ul., Deweloper przed uzyskaniem pozwolenia na budowę Inwestycji, był zobowiązany do podpisania umowy z Powiatem w sprawie współfinansowania budowy ronda na wyżej wymienionym skrzyżowaniu.

W dniu 27 października 2015 r. Deweloper zawarł z Powiatem, umowę, w której zobowiązał się do zapłacenia na rzecz Powiatu określonej kwoty pieniężnej celem przebudowy wskazanego wyżej skrzyżowania. Przedmiotowy wydatek zostały zwrócony Deweloperowi przez Wnioskodawcę na podstawie zapisów Umowy deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki wypłacone Deweloperowi celem przekazania ich Powiatowi na budowę ronda, jako wydatki niezbędne do rozpoczęcia użytkowania Inwestycji, stanowią na podstawie art. 16g Ustawy o p.d.o.p. wartość zwiększającą wartość początkową Inwestycji, czy też wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. potrącany jako koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne przekazane Deweloperowi celem przekazania ich Powiatowi na budowę ronda stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia, gdyż są to koszty pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, niezwiązane bezpośrednio z budową Inwestycji.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Ust. 2 wskazanego przepisu stwierdza, iż warunki realizacji przedmiotowego obowiązku winna określać umowa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "Ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 16a ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., środki trwałe, w tym budowle i budynki wykorzystywane na potrzeby podatnika związane z jego działalnością gospodarczą podlegają amortyzacji. Zakres amortyzacji rozszerza art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o p.d.o.p., włączając w niego także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Artykuł 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), wskazuje, iż do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środka trwałego uważa się, w razie wytworzenia go we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Pojęcie kosztu wytworzenia środka trwałego zdefiniowane jest w art. 16g ust. 4 Ustawy o p.d.o.p. Powołany przepis wskazuje, iż koszt wytworzenia środka trwałego jest to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Za darowiznę zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego, uważa się, bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki obejmujące środki pieniężne przekazywane Deweloperowi celem przekazania ich Powiatowi, przeznaczone na przebudowę skrzyżowania prowadzącego do Inwestycji Wnioskodawcy winny zostać zaliczane do kosztów podatkowych potrącanych w momencie ich poniesienia.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż mimo że realizacja inwestycji infrastrukturalnej polegającej na budowie skrzyżowania i budowie ronda nie przyniesie Wnioskodawcy bezpośrednio konkretnego przychodu, to jednak nie powinien budzić wątpliwości związek wydatków poniesionych przez Spółkę i przekazanych Deweloperowi na budowę infrastruktury drogowej z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie budowanej przez Wnioskodawcę Inwestycji. Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest niezbędne ze względu na konieczność zapewnienia sprawnego przebiegu dostaw materiałów i towarów. Z tego punktu widzenia za uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż w wypadku prowadzenia działalności polegającej na najmie obiektów magazynowych korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonych przez Spółkę Inwestycji.

Powyższą tezę akceptują władze skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r., nr IPPB1/415-388/07-2/JB, wskazał, że: "Zapewnienie drogi pełniącej funkcję drogi dojazdowej do posesji, na której znajduje się firma S. jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa i zapewniania dojazdu jego klientom. Jej brak w sposób trwały uniemożliwi wykonywanie działalności gospodarczej w miejscu siedziby firmy ze względu na brak możliwości dojazdu klientów i dostawców materiałów budowlanych".

Zdaniem Spółki należy przyjąć, iż fakt istnienia pośredniego związku ponoszonych przez Spółkę wydatków z przychodem uzasadnia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o u.p.d.o.p. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1388/05: "Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami (koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, bądź koszty niestandardowe)".

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków jako kosztu pośredniego znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r., nr IPPB5/423-532/09-2/DG, jednoznacznie stwierdził, że "wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania".

Należy w tym kontekście podkreślić, iż świadczenia Spółki na rzecz Dewelopera nie mogą być również uznane za darowiznę w rozumieniu Ustawy o p.d.o.p. Darowizna ma bowiem charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka płaci na rzecz Dewelopera wynagrodzenie z tytułu Umowy deweloperskiej, dlatego należy uznać, iż świadczenia dokonane na rzecz Dewelopera nie są dokonywane bez ekwiwalentu i co za tym idzie nie mogą być uznane za darowiznę, w rozumieniu Ustawy o p.d.o.p. Zwrócił na ten fakt uwagę NSA, który wykluczył zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy o p.d.o.p., w stosunku do podmiotów finansujących inwestycje infrastrukturalne.

W orzeczeniu NSA z dnia 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 34/96, czytamy: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Na tej podstawie NSA stwierdził, iż: "Dokonana przez skarżących wpłata nie była darowizną gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem dopiero jej uiszczenie pozwalało skarżącym na przyłączenie do kanalizacji sanitarnej wybudowanej na osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkają".

Uznanie wydatków ponoszonych przez Spółkę za darowiznę wyklucza także fakt, iż nie są one świadczeniem dobrowolnym. Spółka jako właściciel Inwestycji jest bowiem pośrednio zobligowana do poniesienia nakładów na budowę drogi na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Nie jest również możliwe uznanie nakładów ponoszonych przez podatników na budowę dróg publicznych za element kosztów wytworzenia środka trwałego (w postaci budynków magazynowych) w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy o p.d.o.p., a co za tym idzie należy wykluczyć możliwość kapitalizacji przedmiotowych wydatków do wartości początkowej wskazanych środków trwałych. Istnieje wprawdzie funkcjonalny związek między wskazanymi nakładami a użytecznością wybudowanego przez Spółkę obiektu handlowego, nie uzasadnia to jednak zwiększania wartości początkowej tego środka trwałego o wskazane nakłady. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zwiększają bowiem wartość innego środka trwałego jakim jest rondo należące do Powiatu.

Zaliczenie przedmiotowych nakładów do kosztów wytworzenia środka trwałego należącego do podatnika zostało uznane za nieprawidłowe również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., nr IPPB1/415-1273/08-4/JB oraz z dnia 10 listopada 2009 r., nr IPPB5/423-532/09-2/DG.

Pomimo braku w polskich przepisach definicji inwestycji w obcym środku trwałym, w praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez podmiot dokonujący ulepszeń na podstawie tytułu prawnego. Podstawą do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. W niniejszej sprawie, Wnioskodawca nie będzie jednak dysponował podobnym tytułem prawnym do używania drogi publicznej po jej przebudowie. Spółka nie będzie miała także wyłączności w zakresie użytkowania przebudowanej drogi. Droga ta będzie bowiem oddana do użytku publicznego, a zatem korzystać z niej będą mogli wszyscy, bez ograniczeń.

W świetle powyższego, przebudowane rondo nie stanowi dla Wnioskodawcy ani też Dewelopera środka trwałego. Jednocześnie brak jest podstaw do uznania kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przebudową skrzyżowania za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wobec faktu, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie stanowią nakładów na środek trwały Wnioskodawcy, ani nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując powyższy wywód należy wskazać, iż wobec braku innej możliwej kwalifikacji świadczeń pieniężnych Spółki wypłaconych Deweloperowi celem ich przekazania Powiatowi na przebudowę drogi publicznej prowadzącej do obiektów magazynowych, biorąc pod uwagę związek przedmiotowych świadczeń z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem należy uznać, iż przedmiotowe świadczenia winny być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu potrącany, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., w chwili jego poniesienia. Przedstawiona przez Wnioskodawcę kwalifikacja wydatków poniesionych na budowę drogi publicznej znajduje również potwierdzenie m.in. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2005 r. nr PB I/4117/i/4/MI/05, w której stwierdzono " (...) w sytuacji jeśli nie jest Pan związany z Urzędem Miasta umową noszącą znamiona umów najmu lub dzierżawy terenów, na których wybudowana została droga, może Pan bezpośrednio poniesione wydatki uznać za koszt uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia", jak również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., nr IPPB1/415-1273/08-4/JB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2008 r., nr IBPB3/423-438/08/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.