IPPB6/4510-46/16-2/AZ - CIT w zakresie skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów wnioskodawcy posiadanych przez spółkę z UE (obowiązki płatnika).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE (obowiązki płatnika) - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE (obowiązki płatnika).

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca lub Spółka), polskim rezydentem podatkowym. Obecnie udziałowcami Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą w Unii Europejskiej oraz osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (OF).

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do wybranego wspólnika (Spółka z UE) w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 k.s.h. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) (k.s.h.) albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.). Wspólnicy pozostaną w Spółce, posiadane przez nich udziały nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Spółkę z UE.

Na podstawie art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą Spółki z UE, umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Spółki z UE powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania p.d.o.p. od tego przychodu jako płatnik.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., w tym przychód, od którego Spółka byłaby zobowiązana do pobrania p.d.o.p. jako płatnik.

W ocenie Wnioskodawcy, wspólnik umarzający posiadane przez siebie udziały bez wynagrodzenia nie uzyska żadnego przychodu (dochodu), w tym przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog przychodów. Na jego podstawie przyjmuje się, że dane przysporzenie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., jeżeli ma konkretny wymiar finansowy i definitywny charakter, czyli że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika (np. WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10: "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)"; analogiczne NSA w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09: "przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek"). Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p., wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p.).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być podstawą do przypisania przychodu Wspólnikowi w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez tego wspólnika. Spółka z UE nie otrzyma też żadnego "świadczenia w naturze" czy "innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia", w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.

W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, Spółka z UE nie uzyska żadnej korzyści majątkowej opisanej jak wyżej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 10 ust. 1, przychody z umorzenia udziałów stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W przedmiotowej sprawie żaden przychód nie wystąpi, ponieważ umorzenie udziałów będzie bez wynagrodzenia.

Reasumując, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do Spółki z UE, ponieważ Spółka z UE nie osiągnie w związku z tym umorzeniem jakiegokolwiek przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego w zakresie, skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE (obowiązki płatnika) - jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Stosownie natomiast do § 3 ww. artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Natomiast w myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych przewidziane są trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów (akcji):

Rozpatrując przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania osoby prawnej, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy. Katalog ten jest katalogiem otwartym. Jednak, jak wskazuje się w praktyce z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceniając skutki będące następstwem umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być podstawą do przypisania przychodu Wnioskodawcy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z wspólników Spółki. Spółka z UE nie otrzyma też żadnego "świadczenia w naturze" czy "innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia", w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 12 ust. 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Spółki z UE nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do obowiązków Spółki jako płatnika wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) związanych z udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Jak wynika z powołanych przepisów, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Odnosząc cytowane przepisy do nieodpłatnego umorzenia udziałów do Spółki z UE, należy stwierdzić, że po stronie Spółki z UE nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, gdyż nie występuje tu żadna z sytuacji wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego umorzeniem udziałów należących do Spółki z UE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych umorzenia bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE (obowiązki płatnika) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.